有關企業重組改制的問題探討

摘 要：以企業重組改制中比較復雜的大型國有企業改制為例，分別從資產剝離需要注意的事項、剝離的流程中需要注意的問題、財務方面的賬務處理、人員剝離的原則和注意事項、內退人員和退休補助計劃方面的考慮及會計處理等方面涉及到的相關問題進行了探討，并提出自己的觀點。

關鍵詞：企業；重組改制；探討

中圖分類號：F830.9 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）34-0033-02

大型國有企業在改制過程中，因為涉及到國有資產的權屬確定和處置，改制企業國有股本的設置和國有產權轉讓的管理；改制過程中涉及到人員費用的處理，涉及到的法律法規較多，并且因為國有企業辦社會的復雜性，而使得改制過程比較復雜，筆者現從企業的角度，探討改制過程中常見的一些問題及其注意事項及會計處理。

一、大型國有企業在重組和改制階段的若干常見問題

國有企業在公司制改革并上市的過程中涉及到的資產剝離常分為以下幾種：（1）將與企業生產經營無關的輔助性企業和資產剝離。例如，學校、醫院、公安、已經出售給職工的居民生活區的物業管理公司等，一般采取移交當地政府相關機構進行管理的模式；（2）為了突出主業，進行主輔分離，將不計劃納入上市公司范圍的非核心經營業務剝離。例如，某大型國有機車制造業計劃將機車制造業務作為主業發行股票上市，確定經營主業為機車制造、機車修理和配件，將其他業務例如：投資業務、房地產業務、傳媒業務從原公司剝離出來；（3）將權屬不清晰或有爭議的資產從擬上市公司中剝離，對于權屬不清晰或有爭議的資產一般都會采取留在集團公司的方式處理，以避免給公司上市造成阻礙，實務中主要涉及到房屋建筑物和部分機器設備。

二、對于擬改制的企業進行財務審計，資產評估和定價程序

根據設定的擬上市公司組織結構，對原有的國有資產進行財務審計，資產評估，需要注意的問題有：

1.事務所的資質：（1）應選擇國資委，國土資源管理局認可的中介機構執行審計和評估業務；（2）財務審計和資產評估事項必須由不同的會計師事務所來擔任；（3）土地需要具有土地評估資質的土地估價事務所進行評估。

2.原國有企業無償使用的土地需要變更為有償使用方式：將國有企業無償使用的土地變更為有償使用可以采取出讓土地的方式和國家以土地使用權折價入股的管理方式。前者是變劃撥用地為出讓土地，使用土地的公司需要按照土地的出讓價格繳納土地出讓金；并將土地使用權作為無形資產進行管理同時確認負債—“其他應付款—土地出讓金”，后者是按照土地出讓金的價格折合為“國有股權”，并將土地作為無形資產進行管理。

3.兩種不同的處理方式涉及到的賬務處理分別為：（1）繳納土地出讓金：DR：無形資產—土地使用權，CR：其他應付款—土地出讓金;（2）將土地使用權作為國有股權。DR：無形資產—土地使用權，CR：股本—國有股權。

三、人員剝離

國企在企業改制過程中一般都會涉及到富裕人員的分流問題，為了保證公司改制順利進行，穩定社會秩序，必須妥善安置富裕人員；關于這方面的問題主要有：

1.現有的應付工資、應付福利費和職工教育經費余額的處理：（1）工資的結余：改制時應付工資的余額分為兩類:應發未發的工資和屬于實施“工效掛鉤”分配辦法提取數大于應發數所形成的工資基金結余。前者是按照企業內部工資獎金分配辦法，應支付而未支付給職工的工資，應作為負債予以清償；后者是按照計劃經濟管理方式留存企業的國有資本積累，應轉為國有資本獨享的資本公積金，留待以后增資擴股時轉增國有股份。（2）應付福利費及教育經費余額：改建基準日企業賬面原有的應付福利費、職工教育經費余額，應當轉增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉為個人投資。因醫療費超支產生的職工福利費不足部分，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。（3）企業改制時的賬務處理：一般按照資產評估日的評估結果進行調賬，自資產評估日至新公司設立登記日因原企業實現利潤而增加或者減少的凈資產，應上繳國有資本持有單位、轉增資本公積或者由國有資本持有單位補足、由公司制企業用以后年度國有股份所應分得的股利予以補足。

實物操作中，應注意或有負債計提的完整性，并提請企業將應付工資余額分別上述兩種形成方式進行賬務處理。

2.應付職工薪酬余額的賬務處理為：DR:應付工資；DR:應付福利費；DR:應付職工教育經費；CR:資本公積。

四、內退人員的人工成本以及退休補助計劃的確定

根據國家有關規定，未達到法定退休年限的在冊職工實行內部退養的，這部分人員的生活費及社會保險費即為內退人員的人工成本，退休補助計劃是指：除了國家法定的養老保險之外，有些國有企業還向退休職工提供補充養老保險，以保證這些職工的工資不低于某個規定的水平。

內退人員生活費及社會保險費一般由擬上市公司根據內退計劃進行估算，按照確認日至實際支付日的時間不同分為長期負債和短期負債，擬上市公司需要在報表中確認這部分負債，但由于這部分負債的是精算師根據企業以往每年發生的內退人員費用和退休補助計劃測算出來的，因而每年的實際支付數往往會與預計負債的賬面數存在一定的差異，這部分差異需要通過調整當年的損益進行調整，為了避免每年調整的麻煩，實務操作中，往往將這部分負債全額剝離給擬上市公司的國有控股股東，與上市公司不再相關。

實務操作中，上述會計處理為：

1.確認內退人員人工成本及退休補助計劃負債（視同該負債自擬上市公司成立就存在），同時沖減各會計期間擬上市企業已經確認的這部分管理費用。DR:期初未分配利潤（應計入以前年度部分）；CR:管理費用（當年計入擬上市公司報表損益部分）；CR:預計負債－一年內到期的退休及補充退休準備；CR:預計負債－超過一年的退休及補充退休準備部分。

2.每年調整擬上市公司支付內退人員人工成本及退休補助計劃的賬務處理。DR:年初未分配利潤－（上年的期初未分配利潤＋上年的管理費用）；CR:管理費用（本年實際支付部分）；CR:預計負債－一年內到期的退休及補充退休準備（即下一年預計需要支付的部分）；CR:預計負債－超過一年的退休及補充退休準備部分。

3.在將這部分負債剝離給國有大股東的會計處理為（一般作為大股東對上市公司的投入）：DR:預計負債－一年內到期的退休及補充退休準備（即下一年預計需要支付的部分）；DR:預計負債－超過一年的退休及補充退休準備部分；CR:資本公積。

參考文獻：

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[2] 國務院辦公廳國辦發[2005]60號轉發國資委《關于進一步規范國有企業改制工作實施意見的通知》[Z].

[3] 國務院辦公廳國辦發[2006]97號轉發國資委《關于推進國有資本調整和國有企業重組指導意見的通知》[Z].

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[9] 企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定[Z].財企[2002]313號.

[10] 財政部.《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》有關問題的補充通知[Z].財企[2005]12號.

[11] 關于企業公司制改建應付工資等余額財務處理的意見[Z].財辦企[2006]23號.

[責任編輯 吳高君]