新醫(yī)院會計制度下收入費用總表的變化及分析

摘 要：主要從新醫(yī)院會計制度下收入費用總表的理念變化、計量變化、列報變化以及醫(yī)療結(jié)余、本期結(jié)余內(nèi)涵變化等方面進(jìn)行闡述。提出在分析新醫(yī)院會計制度下的收入費用總表時，要在經(jīng)常性收入與非經(jīng)常性收入、已確認(rèn)已實現(xiàn)收益與已確認(rèn)未實現(xiàn)收益、計入本期結(jié)余的利得和損失等方面加以關(guān)注。

關(guān)鍵詞：新醫(yī)院會計制度；資產(chǎn)負(fù)債表；收入費用總表

中圖分類號：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）34-0097-02

中國財政部2010年發(fā)布的新醫(yī)院會計制度，按照國際通行的規(guī)則和慣例，嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用等會計要素的定義，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認(rèn)條件、計量原則，引入了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，改變了收入費用觀下收入費用總表在醫(yī)院財務(wù)報告體系中占主導(dǎo)地位的情況。因此，在新醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院的收入費用總表發(fā)生了很大的變化。

一、新醫(yī)院會計制度下收入費用總表的變化

（一）理念的變化：收入費用觀——資產(chǎn)負(fù)債表觀

多年來，中國的醫(yī)院會計制度遵循的是收入費用觀。在收入費用觀下，醫(yī)療收支結(jié)余是一定時期的收入減去各類相關(guān)成本費用后的差額。即醫(yī)療收支結(jié)余=收入-費用。1998年11月17日開始施行的《醫(yī)院會計制度》中明確：“醫(yī)療收支結(jié)余是醫(yī)院在一定期間的業(yè)務(wù)活動成果。包括醫(yī)療收支結(jié)余、藥品收支結(jié)余和其他收支結(jié)余。”也就是說，收入費用總表和資產(chǎn)負(fù)債表各項目的數(shù)據(jù)都是考慮到收入確認(rèn)和費用配比之后的結(jié)果。在收入費用觀下資產(chǎn)負(fù)債表是收入費用總表的副產(chǎn)品。

2010年發(fā)布的新醫(yī)院會計制度引入了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，即會計準(zhǔn)則的制定者在制定規(guī)范某類業(yè)務(wù)活動或事項的會計準(zhǔn)則時。應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量；然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。新《醫(yī)院會計制度》規(guī)定“本期結(jié)余是指醫(yī)院在一定會計期間的業(yè)務(wù)開展成果。本期結(jié)余包括業(yè)務(wù)收支結(jié)余、財政項目補助收支結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項目補助收支結(jié)轉(zhuǎn)（余）等” 。“間接計入本期結(jié)余的利得和損失”就是指應(yīng)當(dāng)計入本期結(jié)余、會導(dǎo)致凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動的利得或者損失。簡單的說，收入費用總表中本期結(jié)余的度量主要取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量，收入費用總表可以被看做反映醫(yī)院一定期間凈資產(chǎn)的變動表。

（二）計量的變化：歷史成本——公允價值

1998年《醫(yī)院會計制度》明確“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價值”，也就是說歷史成本是會計計量的基本屬性。

2010年發(fā)布的新準(zhǔn)則不再單純強調(diào)歷史成本為基本計量屬性，而是適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值，在長期投資、接受捐贈等方面都引入了公允價值計量模式，并且將符合一定條件的公允價值的變動直接計入了其他收入，間接進(jìn)入收入費用總表。按照公允價值進(jìn)行會計計量，能夠更加客觀地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動成果，從而向投資者提供更加相關(guān)的信息，有利于提升會計信息的有用性，符合財務(wù)會計報告的目標(biāo)。

（三）報表列報的變化

新舊《醫(yī)院會計制度》下的收入費用總表的列報也發(fā)生了很大變化。首先，新《醫(yī)院會計制度》下的收入費用總表不再區(qū)分醫(yī)療收入、藥品收入、醫(yī)療支出、藥品支出。而是統(tǒng)一在“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”中進(jìn)行列報。這一方面是基于市場經(jīng)濟中醫(yī)院規(guī)模不斷擴大，業(yè)務(wù)活動內(nèi)容呈多元化發(fā)展；另一方面也是中國醫(yī)院會計制度與企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同。其次，由于新《醫(yī)院會計制度》引入了公允價值計量模式。新《醫(yī)院會計制度》下的收入費用總表增加了“本期財政項目補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“本期科教項目補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）項目；新《醫(yī)院會計制度》下的收入費用總表還單獨列報“管理費用”項目，不再進(jìn)行“管理費用”分?jǐn)偅徊ⅰ搬t(yī)療支出”、“藥品支出”改為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”，使會計信息更加簡潔透明。便于財務(wù)報告使用者充分了解醫(yī)院的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動成果。

（四）醫(yī)療結(jié)余、本期結(jié)余內(nèi)涵的變化

由于新醫(yī)院會計制度凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。引入了公允價值計量模式、長期投資處理采用資產(chǎn)負(fù)債表成本法以及列報變化等因素，使得新《醫(yī)院會計制度》下的收入費用表中的醫(yī)療結(jié)余、本期結(jié)余內(nèi)涵發(fā)生了很大的變化。

新《醫(yī)院會計制度》下的收入費用表將“投資收益”項目間接列入本期結(jié)余的范圍，改變了舊準(zhǔn)則下的本期結(jié)余僅反映醫(yī)院正常醫(yī)療服務(wù)活動所產(chǎn)生的經(jīng)常性收益的狀況，即醫(yī)院利用資產(chǎn)對外投資所獲得的報酬也屬于本期結(jié)余，符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。

二、對新《醫(yī)院會計制度》下收入費用總表的分析

新《醫(yī)院會計制度》與舊《醫(yī)院會計制度》相比，理念更先進(jìn)，體系更完整，內(nèi)容更豐富。新準(zhǔn)則按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，強調(diào)了財務(wù)報表列報項目的真實性和可靠性，在主要方面和關(guān)鍵環(huán)節(jié)實現(xiàn)了與企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同。筆者在實務(wù)中分析新準(zhǔn)則下的收入費用總表時，認(rèn)為以下兩個方面值得關(guān)注。

（一）經(jīng)常性結(jié)余與非經(jīng)常性結(jié)余

舊《醫(yī)院會計制度》下的收入費用總表中本期結(jié)余不包括“投資收益”項目。因此在分析醫(yī)院的本期結(jié)余情況時。一般認(rèn)為本期結(jié)余即為醫(yī)院的經(jīng)常性結(jié)余，很多在進(jìn)行醫(yī)院考核時也會用到經(jīng)常性結(jié)余的指標(biāo)，主要用來反映通過醫(yī)院管理者努力所獲取的經(jīng)營性結(jié)余。新《醫(yī)院會計制度》下的收入費用表中將“投資收益”項目包括在本期結(jié)余中，增加了“管理費用”項目，并且還將“醫(yī)療支出”、“藥品支出”項目改為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”，因此在分析醫(yī)院的收入費用總表或?qū)︶t(yī)院進(jìn)行考核時，都要注意本期結(jié)余的內(nèi)涵已經(jīng)發(fā)生了變化，經(jīng)常性結(jié)余要重新分析計算，以真實反映醫(yī)院的經(jīng)常性結(jié)余。

（二）已確認(rèn)已實現(xiàn)收益與已確認(rèn)未實現(xiàn)收益

對于收益的確定，舊準(zhǔn)則遵循的是收入費用觀，因而收入費用總表上所反映的收益并不是醫(yī)院的全部收益。即未包括持有資產(chǎn)價值增值（或減值）的收益，收入費用總表中的收益只是已確認(rèn)已實現(xiàn)的收益；新準(zhǔn)則則遵循的是資產(chǎn)負(fù)債表觀，引入了公允價值的計量模式。并將符合一定條件的公允價值變動進(jìn)入收入費用總表，收入費用總表中的收益不僅包括已確認(rèn)已實現(xiàn)的收益，還包括已確認(rèn)未實現(xiàn)的持有資產(chǎn)價值增值（或減值）的收益。因此，在執(zhí)行新《醫(yī)院會計制度》的醫(yī)院制定結(jié)余分配方案時，要注意區(qū)分已確認(rèn)已實現(xiàn)收益與已確認(rèn)未實現(xiàn)收益。這是因為一方面已確認(rèn)未實現(xiàn)收益并沒有給醫(yī)院帶來現(xiàn)金流量，過度的結(jié)余分配會影響醫(yī)院的發(fā)展和經(jīng)營；另一方面當(dāng)持有資產(chǎn)的市場價值扭曲或波動劇烈時，過度的結(jié)余分配中可能隱含了資本的返還，從而不利醫(yī)院發(fā)展能力的提升。

三、結(jié)論

1.新《醫(yī)院會計制度》下的報表體系比較完整，而且與企業(yè)的會計報表非常相似，特別是收入費用總表與企業(yè)的利潤表均采用單步式報告。也就是說醫(yī)院在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，醫(yī)院會計報表與企業(yè)會計報表日趨并軌。

2.新《醫(yī)院會計制度》下的收入費用總表充分體現(xiàn)了醫(yī)院“大收大支”的概念，將醫(yī)療、科教收入進(jìn)行合理分類處理，并將科教項目納入了收支管理。與此同時，隨著醫(yī)院外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，新增、變更、調(diào)整了一些會計科目。新醫(yī)院會計制度將醫(yī)療、藥品放在一起核算，更加符合醫(yī)院的實際需要。