淺議公允價值與會計穩健性

　　摘 要：會計穩健性與公允價值具有矛盾對立性的一面，同時具有實現相互協同的基礎。長期以來，國內外會計學術界就會計計量原則在穩健性計量和公允價值計量之間如何權衡問題一直進行著爭論。文章分析了新會計準則下公允價值與會計穩健性應用的現狀，并針對目前公允價值與會計穩健性在我國運用中存在的主要問題進行了分析，提出了公允價值計量時應如何兼顧會計穩健性的思路。
　　關鍵詞：新會計準則 公允價值 會計穩健性
　　中圖分類號：F233 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）08-160-02
　　
　　目前，無論在國內還是國外，應用公允價值進行計量和報告，已成為會計及其他許多學科領域的重要特征。但由于公允價值與經濟環境聯系緊密，涉及諸多假設和不確定性等原因，在理論研究和實務應用中難度極大。新會計準則廣泛應用公允價值計量模式后，以公允價值計量的會計信息到底會對會計信息的穩健性產生何種影響？如何在確保公允價值會計信息決策有用性時又如何兼顧穩健性？對此問題進行系統的探討具有一定的現實意義和理論意義。
　　一、公允價值與會計穩健性的含義及特性
　　對于公允價值，國際會計準則、英國會計準則、美國會計準則以及我國會計準則分別對其下了定義，雖然文字表述不同，但基本含義卻是一致的。可以歸納為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”從這一定義中，我們可以看出公允價值的基本特征，即交易雙方的地位是平等的，交易目的是自愿的，交易環境是公正的，交易價格是市場的，不摻雜任何主觀色彩和功利因素。并且是基于一種假設前提下，即：企業處于持續經營的條件下，并不打算清算或者說不需要清算，也不打算削減其經營規模。
　　穩健性原則在美國、英國、加拿大和澳大利亞等國家的會計準則中早有體現。而且，國際會計準則委員會（IASC）在第一號國際會計準則（IASN01，1975）中把穩健原則作為選擇會計政策的三要素（穩健性、實質重于形式和重要性）之一。我國于20世紀90年代初期開始起草并制訂企業會計準則，并將穩健性原則作為會計確認和計量的一項基本原則。會計穩健性又稱謹慎性，它要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告，應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。即針對經濟活動中的不確定性因素，要求人們在會計處理上保持謹慎小心的態度，要充分估計到可能發生的風險和損失，要求會計人員對某些經濟業務或會計事項存在不同的會計處理方法和程序可供選擇時，在符合會計政策的前提下，盡可能選用一種不虛增利潤和夸大所有者權益的會計處理方法和程序進行會計處理，要求合理核算可能發生的損失和費用。從會計穩健性的運用來看，會計在一定程度上核算經營風險，提供反映風險的信息，有利于信息使用者作出恰當的決策獲得超預期的收益，有利于保護債權人利益，提高企業在市場上的競爭能力。
　　會計穩健性是一種限制性或者附加條件的會計信息質量特征，它與公允價值之間存在既統一又矛盾的辨證關系。兩者的統一表現在都是為了提高信息的決策有用性，幫助使用者作出恰當的決策。兩者的矛盾主要體現在對未實現收益的確認和資產負債的計量上。穩健性是以謹慎的態度（不是悲觀）對不確定的情況作出選擇，它要求對于不確定的會計事項以謹慎的態度予以披露，也就是對于可能的損益，只確認可能存在的損失，不確認可能存在的收益。而公允價值則要求根據市場變化如實反映企業的財務狀況和經營成果，當市場價格變化時及時確認企業的未實現損益。由此可以看出，兩者在反映企業財務狀況時的出發點不同，公允價值反映的會計信息更加“真實”，相比歷史成本計量而言，可以更真實地反映企業資產、負債的經濟價值，其揭示的經營成果也更接近企業的現時的經濟收益，而穩健性原則是要求反映企業會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失、費用或收入、資產等。在處理未實現收益和計量資產負債方面，兩者的做法不一致，有可能產生沖突。所以，如果采用公允價值計量后，勢必會對會計信息的穩健性產生一定的影響。
　　二、新會計準則下公允價值與會計穩健性應用的現狀
　　（一）新會計準則下公允價值的應用
　　1.投資性房地產后續計量與期末估值中公允價值的應用：在新會計準則《企業會計準則第3號——投資性房地產》第二條規定：投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，并且規定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。第十一條規定：采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。另外，期末應將投資性房地產按公允價值進行估值。
　　2.金融工具確認和計量的應用：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債。此外，企業可以基于風險管理需要或為消除金融資產或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況下，直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。
　　3.公允價值在企業合并中的應用：在企業合并業務中，新準則針對同一控制和非同一控制下的合并分別采取權益法和購買法兩種會計處理。同一控制下的企業合并通常不是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是公平交易的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎以避免利潤操縱。而非同一控制下的企業合并視同一個企業購買另一個企業的交易行為，因此有雙方認可的公允價值并可確認購買商譽，即按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額確認為商譽。企業應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。
　　（二）新會計準則下會計穩健性的實際運用
　　1.應收款項壞賬損失的核算：壞賬是企業無法收回或收回的可能性極小的應收賬款，由于發生壞賬而產生的損失為壞賬損失。企業應當在期末對應收賬款進行檢查，并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能產生的壞賬損失，計提壞賬準備。
　　2.期末存貨的計量：資產負債表日，當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量，同時按照成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。企業對期末存貨采用成本與可變現凈值孰低法計價。為了穩健地反映存貨的價值，以可變現凈值來取代歷史成本作為存貨的價值，對存貨可變現凈值低于成本而形成的損失作為當期費用加以確認。
　　3.對或有事項的確認：或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。這些不確定事項對企業的財務狀況和經營成果可能會產生較大的影響。謹慎性原則要求及時反映或有事項對企業潛在的財務影響以及企業可能因此承擔的風險。或有負債是指某一特定經濟業務所造成的、將來可能會發生某種意外情況，因而要求企業負責清償的潛在債務。在資產負債表中，對或有負債單獨反映，同時在會計報表附注中對各項預計負債形成的原因及金額作相應披露。
　　
　　在會計實務中，企業的經營管理者可能出于不同目的，容易出現濫用謹慎性原則來操縱企業利潤的情況。這樣會出現本期利潤穩健了，對以后卻并不穩健，使得公司在對外報告中，可以通過一些可自由控制損益確認項目，使利潤在不同會計期間轉移的情況。
　　三、公允價值與會計穩健性在運用中存在的主要問題分析
　　（一）公允價值的波動性可能降低會計信息的穩健性
　　新會計準則規定，存在活躍市場的資產、負債的公允價值即是市場報價。目前，由于我國缺乏成熟有效的市場環境，非市場化的因素仍然存在，市場價格難以真正反映價值。當市場出現非理性的持續上漲或下跌時，公允價值計量的資產及調整損益也會被夸大或縮小。這種因強烈的波動而造成收益的不確定性，會降低會計信息的穩健性。而會計穩健性要求企業在存在不確定性時，不高估資產和可能的收益，及時確認可能存在的虧損。因此，當外部經濟環境劇烈動蕩時，公允價值的波動性很可能會降低會計信息的穩健性。
　　（二）公允價值計量可能與會計穩健性不符
　　公允價值強調如實反映企業的財務狀況和經營成果，因而會根據市場價格提前確認企業未實現收益，這一做法與會計穩健性僅確認可能損失，不確認可能收益的做法不符。新會計準則引入公允價值計量后，企業將受益于公允價值計量，可能使自己的凈利潤得到大幅的提高，但是這部分收益卻并非真正實現。
　　（三）面臨企業高管人員和會計人員道德風險的挑戰
　　由于目前我國公司治理結構還存在許多缺陷，一些高管人員的道德觀和誠信意識缺失，容易出現指使或強迫會計人員利用公允價值及穩健性原則操控利潤、粉飾財務報表的現象。會計人員在金錢和權力所帶來的巨大誘惑面前，往往容易喪失道德水準和職業良知，并且，由于穩健性原則具有主觀臆斷和不可