施工企業(yè)執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的有關(guān)問題

　　 摘 要： 2006年2月財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。其中第15號準(zhǔn)則—建造合同，對建造合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。文章分析了施工企業(yè)在執(zhí)行新建造合同過程中遇到的重點及難點問題，并對其解決方法進(jìn)行了探討。
　　 關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 新建造合同準(zhǔn)則 應(yīng)用探討
　　 中圖分類號：F284 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Ａ
　　 文章編號：1004-4914（2012）12-292-02
　　
　　 我國建造合同準(zhǔn)則于1998年6月25日發(fā)布，1999年1月1日開始在上市公司實施，2006年2月財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，對建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新的建造合同準(zhǔn)則對施工企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計量及相關(guān)信息的披露等進(jìn)行了規(guī)范，同時對施工企業(yè)的財務(wù)管理與職業(yè)判斷水平提出了更高要求。新準(zhǔn)則在一定程度上更加規(guī)范了施工企業(yè)的會計行為，提高了會計信息質(zhì)量，但在具體的執(zhí)行過程中，施工企業(yè)仍面臨許多難題，必須正確地理解和判斷這些問題，才能保證新建造合同準(zhǔn)則順利實施。
　　 一、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中遇到的主要問題
　　 1.合同總收入與合同預(yù)計總成本的確認(rèn)，有一定的難度。準(zhǔn)確地確認(rèn)合同總收入與預(yù)計合同總成本是正確核算建造合同的前提，而施工企業(yè)當(dāng)前面臨以下兩種情況嚴(yán)重影響建造合同收入與成本的確認(rèn)。收入確認(rèn)方面存在的問題包括：一是建筑市場不夠規(guī)范，有的工程項目合同總價不能確定；二是有的工程項目經(jīng)常會發(fā)生設(shè)計變更，合同總價變化較大；甚至還有的工程項目是邊設(shè)計、邊施工，根本沒有合同總價。在成本方面存在的問題，有的工程成本受市價影響較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計合同總成本等。這些實際問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將影響會計信息的準(zhǔn)確性。另外施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預(yù)計總成本的確認(rèn)與計量。新的建造合同準(zhǔn)則，要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，但是目前施工企業(yè)管理水平普遍偏低，管理手段相對落后，有關(guān)專業(yè)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)判斷能力較低，導(dǎo)致合同總收入的確認(rèn)與合同預(yù)計總成本的預(yù)測的準(zhǔn)確性有所降低。
　　 2.完工百分比方法的選擇存在一定困難。大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會計年度，將合同收入和合同成本進(jìn)行配比，準(zhǔn)確地分配計入實施工程的各個會計年度成了一個重要的問題。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實際成本比例法、完成工作量法與實際測定進(jìn)度法，概括起來分為投入測算法和產(chǎn)出測算法兩大類。一是投入測算法，即按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡單、直觀。但在工程項目的不同階段，有時這種對應(yīng)關(guān)系是不成比例的。如在實際工作中發(fā)生了無效的成本投入，成本發(fā)生了變化，但完工進(jìn)度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進(jìn)度往往會出現(xiàn)偏差。二是產(chǎn)出測算法，即按已完成的工作量占合同預(yù)計總工作量的比例或通過實際測定確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大的情況下，簡便易行且準(zhǔn)確性較高，但在實際施工過程中這種情況并不多見。另外，受勘察技術(shù)影響，實際施工環(huán)境與設(shè)計圖紙經(jīng)常存在偏差，工程變更時常發(fā)生，施工企業(yè)在完成合同外工程后，如果采用產(chǎn)出測算法，在變更工程未得到批復(fù)的情況下就確認(rèn)收入，會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)營風(fēng)險。
　　 3.內(nèi)部交易事項的核算不十分規(guī)范。這主要表現(xiàn)在兩個方面；一是內(nèi)部交易收入與成本確認(rèn)不對等。目前大型建筑施工企業(yè)基本上都是采取集團總承包，所屬分公司具體施工的二級項目管理模式。期末，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，集團公司、分公司都要按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)已完成的合同收入與合同成本。對于整個企業(yè)來說，這屬于內(nèi)部交易事項，如果集團公司與分公司認(rèn)定的完工進(jìn)度或合同總金額不一致時，會造成分公司確認(rèn)的收入與集團公司對分包工程確認(rèn)的成本不相等，不僅給報表合并時內(nèi)部交易事項的抵銷帶來一定的難度，還會影響整個企業(yè)集團收益的準(zhǔn)確性。二是內(nèi)部計價結(jié)算不及時造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債同時虛增。在施工生產(chǎn)過程中，由于種種原因，集團公司對分公司的計價結(jié)算工作不能及時完成，期末，會形成集團公司的已結(jié)算未完工款（在預(yù)收賬款項下反映）和內(nèi)部分公司的已完工未結(jié)算款（在存貨的未完施工中反映）的雙邊掛賬，而對于整個集團而言，分公司在存貨中掛賬的未完工程實際上在集團公司已經(jīng)實現(xiàn)（在預(yù)收賬款中反映），如此以來，報表合并后，會形成資產(chǎn)與負(fù)債的同時虛增，影響整個企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。
　　 4.對企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。由于建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時間與確認(rèn)金額與按現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間及計稅依據(jù)不同，不僅造成應(yīng)納稅金額的爭議，而且形成納稅時間上的差異。這主要表現(xiàn)在對營業(yè)稅與所得稅的影響上。一是對營業(yè)稅的影響。按照稅法規(guī)定，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是業(yè)主簽認(rèn)的工程結(jié)算單。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關(guān)的收入憑證，二者存在時間上和金額上的差異，后者按照配比原則計提的“應(yīng)交稅金”金額，不能反映納稅的現(xiàn)實義務(wù)，造成實際工作上的不方便與誤解。二是對所得稅的影響。首先，企業(yè)主營業(yè)務(wù)稅金及附加是作為一項費用在企業(yè)所得稅前扣除的，對營業(yè)稅的影響也必定影響企業(yè)所得稅的計算；其次，由于按完工百分比確認(rèn)的收入與工程結(jié)算單的計價金額不一致，形成年度計算的利潤也不一致，造成應(yīng)交所得稅的時間性差異。第三，由于變更工程的普遍存在，在變更工程得不到業(yè)主的批復(fù)時，施工企業(yè)已按完工百分比確認(rèn)的變更工程收入不能收回，會計總收入要小于納稅總收入，多交的所得稅無法退回，給企業(yè)造成一定損失。第四，對建造合同損失，建造合同準(zhǔn)則要求計提合同預(yù)計損失計入當(dāng)期管理費用，而稅法只允許于實際發(fā)生虧損時才能進(jìn)入當(dāng)期損益，從應(yīng)納稅所得額中扣除，而不允許預(yù)提的合同預(yù)計損失在稅前扣除。
　　 5.容易產(chǎn)生人為調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象。建造合同準(zhǔn)則的實施，不僅對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高的要求，同時也給企業(yè)經(jīng)營者帶來了很大的人為操縱利潤空間。合同結(jié)果的估計與完工百分比法的選擇由于缺少科學(xué)的操作規(guī)則，更多的是由企業(yè)自主決定，因而企業(yè)可以以此來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。如完工百分比采用投入測算法，企業(yè)收入不夠時，可加大成本投入，但工程實際進(jìn)度可能變化不大；如賬面利潤過多或不夠時，企業(yè)可通過調(diào)整目標(biāo)利潤的方法，進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，導(dǎo)致收入與利潤失真，而施工項目跨年度、工程量大的特點，使得此類人為操作行為很難被辨認(rèn)。
　　 二、對上述問題的解決途徑
　　 1.合同總收入與合同預(yù)計總成本的確認(rèn)問題。需要從兩個層面解決：一是國家應(yīng)加大力度規(guī)范建筑市場，建設(shè)項目的審批要嚴(yán)格，通過制定一系列法律法規(guī)來解決建筑市場中長久存在的工程變更問題與工程款拖欠問題，保護施工企業(yè)的合法權(quán)益；二是施工企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部管理水平，積極應(yīng)對市場變化，借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算和報告制度，對合同收入和合同成本的預(yù)測進(jìn)行動態(tài)管理與調(diào)整，為工程項目合同收入、合同成本的合理預(yù)計提供準(zhǔn)確信息。
　　 2.完工百分比方法的選擇問題。根據(jù)施工企業(yè)的實際情況，在能夠完善各項成本測算的基礎(chǔ)上，采用投入測算法比較適宜，因為：一是這更加符合施工企業(yè)的管理目標(biāo)，由于投入測算法將投入與產(chǎn)出有機結(jié)合起來，通過累計發(fā)生的實際成本與合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比，有利于對整個項目的成本進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少項目風(fēng)險，并對整個項目的經(jīng)濟效益進(jìn)行考核，更加符合目前施工企業(yè)的管理模式；二是更加符合國際慣例，雖然國際會計準(zhǔn)則及許多國家規(guī)定可用投入測算法和產(chǎn)出測算法兩種方法計算完工百分比，但由于投入測算法更為先進(jìn)可行，所以被廣泛采用，隨著全球經(jīng)濟一體（下轉(zhuǎn)第294頁）（上接第292頁）化，我國會計改革的目標(biāo)就是將我國的會計體系完全融入世界的發(fā)展軌道，從而實現(xiàn)與國際會計的信息可比。三是對于無效的成本投入（如因管理原因造成的返工成本）在計算完工百分比時可以從合同成本中剔除，以消除對完工進(jìn)度的影響。
　　
　　 3.內(nèi)部交易事項核算的規(guī)范問題。一是對于集團公司與內(nèi)部分包單位收入成本確認(rèn)不一致的問題，應(yīng)從制度上加以規(guī)范，首先保證雙方會計核算方法、建造合同成本管理體系的一致性，同時嚴(yán)格內(nèi)部單位收入確認(rèn)簽認(rèn)制度，要規(guī)定內(nèi)部分包單位的收入確認(rèn)一定要經(jīng)過發(fā)包方的簽認(rèn)，保持上下一致，確保企業(yè)集團正確抵消內(nèi)部交易事項。二是對于內(nèi)部結(jié)算不及時，形成分包單位成本掛賬的情況，除了要規(guī)范內(nèi)部施工計價結(jié)算制度，確保內(nèi)部結(jié)算及時外，因單價不明確、工程量不確定或其他原因確實無法進(jìn)行內(nèi)部計價結(jié)算的，企業(yè)在編制合并報表時，要將分包單位“存貨”中反映的已完工未結(jié)算款（存貨中的未完施工）與發(fā)包單位“預(yù)收賬款”中反映的已結(jié)算未完工款（預(yù)收賬款的已結(jié)算未完工款）進(jìn)行對抵，避免虛增資產(chǎn)與負(fù)債，保證財務(wù)信息的真實性。
　　 4.影響稅金的問題。執(zhí)行新的建造合同后，企業(yè)存在的營業(yè)稅及所得稅時間及金額上的差異，是由于收入確認(rèn)與工程結(jié)算分開所帶來的問題。一是對于納稅時間性差異，會隨著工程進(jìn)度的完成，差異逐漸消失，只是由于納稅時間的前后不一致，會形成一定的資金成本，對此，在確認(rèn)收入時要進(jìn)行合理的籌劃，最大限度地減少資金成本。二是對納稅金額差異，我們應(yīng)慎重對待，應(yīng)加強變更工程預(yù)計的謹(jǐn)慎度，防止將不能實現(xiàn)的變更工程確認(rèn)為收入交納營業(yè)稅及企業(yè)所得稅。對于建造合同的執(zhí)行與稅務(wù)上的差異，施工企業(yè)的主動權(quán)很少，只能是盡量避免，更多是尋求國家有關(guān)部門的協(xié)調(diào)，減少會計與稅務(wù)方面的差異，降低施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。
　　 5.人為調(diào)節(jié)利潤的問題。對于這個問題應(yīng)主要從兩個方面加強審計與監(jiān)督：一是上級主管部門、財稅部門、社會中介機構(gòu)等在規(guī)范企業(yè)管理制度的前提下，加大對企業(yè)的監(jiān)督檢查與處罰力度，杜絕此類行為的發(fā)生。二是利用內(nèi)部審計部門，監(jiān)事會等企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)加大監(jiān)督力度，避免股東與經(jīng)營者之間因委托與代理關(guān)系，而產(chǎn)生的道德風(fēng)險問題。三是企業(yè)通過設(shè)計激勵性機制，把企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與經(jīng)營者的收益結(jié)合起來，提高會計信息的準(zhǔn)確性，減少人為因素的影響。
　　 總而言之，新的建造合同準(zhǔn)則在我國應(yīng)用的時間不長，在具體的執(zhí)行過程中難免遇到一些問題，對于施工企業(yè)而言，既是挑戰(zhàn)，也是機遇，要組織財務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)，把握準(zhǔn)則的實質(zhì)，為準(zhǔn)則的實施創(chuàng)造良好的條件，為企業(yè)發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。
　　
　　 參考文獻(xiàn)：
　　 1.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006).經(jīng)濟科學(xué)出版社， 2006
　　 2.財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.人民出版社，2007
　　 3.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則-應(yīng)用指南.中國財政經(jīng)濟