進口貨物特許權使用費海關估價案例分析

　　海關估價是一項專業性、技術性很強的工作環節，在世界海關范圍內被視為難題。特許權使用費的海關估價無疑是其中最難的部分。本文從研究特許權使用費的概念入手，分析了特許權費計入完稅價格的兩個條件，并提出了完善海關估價制度的建議，如增強海關估價透明度，實施價格補充申報制度，賦予進口商“合理注意”的義務，協調應稅價格與存貨成本的信息溝通以及參考預約定價安排價格以獲取更準確可信的價格信息等。
　　
　　一、案情簡介
　　
　　某海關在對一起進口設備案稽查過程中發現，該設備進口商分四次向韓國某株式會社支付了340萬美元的入門費和256670.4美元的提成費，該部分費用并未向海關申報。在該公司簽訂的設備進口合同中規定：“與本合同同時轉讓的技術及其使用費等內容，雙方同意在本合同附件（技術轉讓合同）中詳細約定。附件（技術轉讓合同）中約定之技術使用費是本合同項下總合同金額的有機組成部分。其中，特許權使用費的支付是本合同履行的必要及前提條件?！痹诤贤郊凹夹g轉讓合同中規定：“特許權使用費指受讓人為獲得使用專利、商標、專有技術、享有著作權的作品和其他權利的許可而支付的費用，包括入門費和提成費。”其中“入門費為340萬美元”，“提成費為受讓人當年度合同產品的凈銷售額的4%，以實際發生金額為準”。這些“入門費”、“提成費”或“專利許可費”以“非貿付匯”方式支付，經商務主管部門、稅務部門和外匯管理部門審批同意的渠道匯出，并沒有憑我國海關進口貨物報關單支付，是否應對其征收關稅需要海關認真核實。
　　
　　二、案情分析
　　
　　特許權使用費是否應該計入進口IgVHKLsop9RYEzLHHExZzkdthManKgghvPGgMt0klKw=完稅價格，是一個非常復雜的問題，目前我國海關欠缺詳細操作性的規定。
　?。ㄒ唬┨卦S權使用費的含義
　　特許權使用費在國際上目前未有權威定義。經濟合作與發展組織制定的《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》第12條的解釋，特許權使用費是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的錄制品的版權，專利、專有技術、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，或者使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。WTO《海關估價協議》對第8條的解釋性說明中規定，特許權費和許可費可特別包括對專利、商標和版權所支付的費用。我國2006年3月修訂的《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》(簡稱《審價辦法》)第41條將特許權使用費的含義解釋為，進口貨物的買方為取得知識產權權利人及權利人有效授權人關于專利權、商標權、專有技術、著作權、分銷權或者銷售權的許可或者轉讓而支付的費用。但是在估定完稅價格時，進口貨物在境內的復制權費不得計入該貨物的實付或應付價格之中。綜上，特許權使用費是東京回合《海關估價協議》談判中較晚才觸及的問題，相關規定比較籠統。
　　（二）特許權使用費計入完稅價格的條件
　　WTO《海關估價協議》第8條第一款列出了應加入到完稅價格中的調整項目，規定作為被估價貨物銷售的條件，買方直接或間接地被要求支付的與被估價貨物有關的特許權費（royalities）和許可費（license fees），只要未包括在實付或應付價格之中，則海關在確定進口商品的應稅價格時應加入這類費用?！逗ｊP估價協議》明確了只要是買方為取得進口商品而必須支付的，無論是直接支付還是間接支付的特許權使用費都應被加入到出口價格中，但對于“與被估價貨物有關的”以及“作為被估價貨物銷售的條件”都未作出解釋。
　　我國的《審價辦法》基本抄錄了《海關估價協議》正文中的有關規定：以成交價格為基礎審查確定進口貨物的完稅價格時，未包括在該貨物實付、應付價格中的特許權使用費需計入完稅價格，但符合下列情形之一的除外：其一，特許權使用費與該貨物無關；其二，特許權使用費的支付不構成該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件。而對于什么是“構成貨物銷售的一項條件”，《審價辦法》第14條作出了原則性的解釋，即買方不支付特許權使用費則不能購得進口貨物，或者買方不支付特許權使用費則該貨物不能以合同議定的條件成交的，應當視為特許權使用費的支付構成進口貨物向中華人民共和國境內銷售的條件。按照海關估價專家的理解，不管買方是否購買了與進口貨物有關的權利，只要買方在購買該進口貨物時有選擇是否購買該權利的權利，通常認為，為該項權利而支付的特許權使用費不構成進口貨物銷售的一項條件。而對于“與被估貨物有關”，《審價辦法》只列舉了進口商品本身是已包含有某項專利、商標或版權的商品的情形。《審價辦法》第13條規定，符合下列四種情況之一的特許權使用費被認定為與該貨物有關：其一，用于支付專利權或者專有技術使用權，且進口貨物屬于含有專利或者專有技術；或用專利方法或者專有技術生產；或為實施專利或者專有技術而專門設計或者制造。其二，用于支付商標權，且進口貨物屬于附有商標；或進口后附上商標即可直接銷售；或進口時已含有商標權，經過輕度加工后附上商標即可銷售。其三，用于支付著作權，且進口貨物屬于含有軟件、文字、樂曲、圖片、圖像或者其他類似內容的進口貨物，包括磁帶、磁盤、光盤或者其他類似介質形式；或含有其他享有著作權內容的進口貨物。其四，用于支付分銷權、銷售權或者其他類似權利，且進口貨物屬于進口后可以直接銷售；或經過輕度加工即可銷售。所謂“輕度加工”，指稀釋、混合、分類、簡單裝配、再包裝或者其他類似加工。本案中，技術轉讓合同明確注明：特許權使用費的支付是本合同履行的必要及前提條件，顯然買方無權選擇是否支付特許權使用費，特許權使用費的支付已經構成該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件。同時技術轉讓合同還約定，技術使用費是合同項下總合同金額的有機組成部分，說明進口設備本身已含有某項專利或專有技術，所涉及的“入門費、提成費”與進口設備有關。該“入門費、提成費”既構成貨物銷售的一項條件，又與被估貨物有關，符合特許權使用費計稅構成要件，同時又未在申報價格中體現，因此應計入完稅價格。
　　當然，如何理解和界定特許權使用費與進口貨物有關且支付費用作為賣方銷售的一個條件往往比上述案例復雜。如某制藥企業進口貨物涉及的特許權使用費主要包括兩個方面：一是制造、使用、銷售藥品的配方和技術所對外支付的費用，即專有技術費用；二是成品藥的商標權費用。該公司既進口成品藥，也進口原藥。對于以成品狀態進口的藥品，其在進口時的申報價格中已含有專有技術費用，無需重復計稅，而商標權使用費如果未包含在申報價格中，應計入完稅價格。對于原藥的進口，原藥的生產加工主要是在國內完成，不能認為專有技術與該原藥有關，而是與在境內生產出來的成品藥有關，專有技術費用無需計入進口原藥的完稅價格。而對于商標權費用部分，以原材料狀態進口的原藥，其國內的生產已經超出輕度加工的范圍，因此其商標權使用費亦無需計稅。但是如果特許權使用費的支付是為了取得某項專利權，而只有取得該項專利權，商品才能夠取得國家食品藥品監督管理部門的批準而進口，那么這項支付將被認為與進口商品直接相關。同時由于如果不支付此項費用，進口商無法購買到該項商品，即特許權費的支付構成出口銷售的條件，則該項專利權使用費應計入應稅價格。
　　此外，有些國家海關認為，特許權費的支付不針對所進口商品不是一項絕對的標準，美國海關會因交易中明顯存在支持“相關性”的因素而改變。比如進口零部件組裝整機處理系統，進口商向出口商支付特許權使用費以取得生產整機處理系統所必需的技術秘密。合同規定，進口商為生產整機處理系統必須從賣方處進口零部件，則美國海關認為特許權費與進口的零部件有關。美國等發達國家海關在實踐中大量以“個案處理” 做出行政裁定，增加了進口商避稅交易的難度。比較之下，發展中國家在面對涉及特許權的國際貿易日益頻繁的情況下，處理復雜商業交易的能力或經驗普遍不足。
　　
　　（三）特許權使用費計入完稅價格的路徑
　　特許權使用費的表現形態多種多樣，主要包括專利權使用費、商標權使用費、著作權使用費、專有技術使用費、分銷或轉售權費和其他類似費用。特許權費支付或計算的形式也不單一：以載體計算并與載體價格合并為貨款且同時支付、以載體計算并與載體價格單列支付、以成品銷售額計算一次或分期支付或產品銷售后另外支付等。企業在財務處理上，特許權使用費可能記入“商品采購”、“原材料”、“制造費用”、“無形資產”、“管理費用”等科目，在進出口過程中往往采用分解價格分簽合同的方式進口，而且涉及的企業多以跨國公司居多，增加海關的監管難度。實踐中海關可以將特許權費按多種路徑計入被估商品的成交價格。除作為特許權費外，還可以將對于特許權的支付看作“實付或應付價格”的一部分或“轉售后的收益”而計入應稅價格。值得注意的是，如果特許權費的支付是以進口商對商品的轉售為生效條件，該項費用可能被作為轉售收益；但如果某項支付不是基于對進口商品的轉售，而是基于對含有進口成分的制成品的銷售，即付款的相當部分不是來自進口成分，那么該項對于特許權的支付往往不能作為進口商品的轉售收益而被認為應稅。
　　
　　三、在通關各環節完善進口貨物特許權使用費海關估價的思考
　　
　?。ㄒ唬┰谡缴陥笄埃x予報關人盡到“合理注意”的義務，并為其創設相應的知法申報的環境。實踐中代理報關的情形遠遠多于自理報關，報關企業雖然有“合理審查”的義務，但報關企業對收發貨人的特許權費狀況很難做到充分了解，所以應特別強調進出口貨物收發貨人等納稅義務人的“合理注意”義務。比如要求進口商必須查詢海關估價的法律法規、海關公布的案例以助其準確申報，或者向接受申報的海關專家尋求幫助。同時，要明確相應的責任制度，規定未盡到“合理注意”義務可能承擔的責任，但要注意防止“合理注意”成為貿易壁壘。當然，對于海關來說，應及時、充分地公布有典型意義的行政決定、舉辦關企溝通會等幫助進口商在知法的情況下完成申報。對于大型的跨國公司，可以派駐海關聯絡員來兼顧把關和服務。
　?。ǘ┰谶M出口通關階段，大力推動和完善補充申報制度。2009年8月海關總署公布了《關于進出口貨物價格、歸類、原產地補充申報有關問題》（海關總署公告2009年第49號），公告對如何進行價格、商品歸類和原產地補充申報等事項提供了系統性的指引。海關提出了一些和稅務機關相近的信息披露要求（如關聯方之間支付的特許權使用費等），以便查明是否存在低報進口環節關稅和增值稅的情況。其中補充申報的價格申報單的內容與美國海關要求進口商回答的問題清單的內容相似，價格申報制度是各國廣泛采用的比較成功的一項行政措施。此外，深圳海關制定使用特許權使用費自查自報表，上海海關推動的海關預估價制度，這些措施都是促進進口商自覺守法的一般制度，值得大力推廣。
　?。ㄈ┰谕P后的后續稽查階段，海關要嚴格對照特許權使用費的要件對企業支付的費用進行審核。對于特許權使用費的稽查常常比較復雜。從外圍（外匯管理、外經貿、稅務）了解“非貿付匯”在境外的有關情況，從審查特許權轉讓合同及交易過程入手，注意確定進口貨物的價格是否與特許權相區分，注意分析合同中某些字眼的使用是否造成了與所估價貨物不相關的假象，追蹤有無向第三方支付的費用或免費、低價協助的費用等。特別要重視對減免稅貨物、保稅貨物價格的稽查。有些企業為不突破批準的減免稅額度而瞞報特許權使用費，有些保稅貨物轉內銷不申報特許權使用費，而貨物本身有減免稅、保稅等情形容易在審價時被忽視。此外，海關要在有效整合內部信息的同時，對企業信息、政府部門信息和社會服務機構的信息進行收集、利用，加強與國內其他有關部門的合作。比如，加強與外匯管理部門合作，通過分析各類企業對外付匯數據，鎖定重點核查范圍。再如，稅務部門自1998年以來已經開始采用APA即預約定價安排，基于跨國公司在申報海關價格和存貨成本的矛盾動機，即低報進口價格以降低關稅和高報成本和費用以降低所得稅，APA談判中得到的價格對于海關估價而言有更高的可信度，建議海關進一步參與到進口商與國內稅務部門的APA談判之中或充分利用APA中的相關信息。