企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展與創(chuàng)新

　　內(nèi)部控制是指企業(yè)內(nèi)部的管理控制系統(tǒng)，即為保證經(jīng)濟活動正常進行所采取的一系列必要的管理措施，不僅包括企業(yè)董事會授權(quán)與指揮經(jīng)濟活動的各種方式方法，還包括對企業(yè)經(jīng)濟活動進行綜合計劃、控制評價而制定的各項規(guī)章制度。它是一系列方法、程序和制度的總稱，是一個能實現(xiàn)自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)。
　　一、內(nèi)部控制的歷史淵源
　　（一）內(nèi)部控制與審計的淵源
　　人們普遍認(rèn)為內(nèi)部控制制度是審計的基礎(chǔ)。“內(nèi)部控制”這個概念是在審計專業(yè)文獻中被第一次提出的，在審計的整個發(fā)展歷程中，似乎也總能見到內(nèi)部控制的印跡。從3600年以前的美索不達米亞文化時期的“內(nèi)部牽制”開始，在以查錯防弊為主要目的審計發(fā)展進程中，前后經(jīng)歷了三種審計模式，即賬項基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健５珶o論是賬項基礎(chǔ)審計還是制度基礎(chǔ)審計，其主要目的都是查錯防弊，所揭示的問題許多都源于內(nèi)部控制的缺失。20世紀(jì)80年代以前，盡管審計師對審計對象的內(nèi)部控制進行測試，估算審計風(fēng)險，但更多地是將它作為一種審計方法，而并沒有關(guān)注風(fēng)險以及控制風(fēng)險對企業(yè)生存發(fā)展的影響。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，面對日益復(fù)雜的內(nèi)外環(huán)境，企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險能力不足甚至?xí)頌?zāi)難性后果的現(xiàn)象引起世人廣泛關(guān)注。人們開始重新審視內(nèi)部控制與審計之間的關(guān)系。內(nèi)部控制與審計的發(fā)展也出現(xiàn)了各自新的軌道。一方面，審計職業(yè)界不斷探索創(chuàng)新審計的思路，將財務(wù)報表錯報漏報的風(fēng)險與企業(yè)整體戰(zhàn)略風(fēng)險分析結(jié)合起來，充分披露企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險狀況及其審計影響。另一方面，內(nèi)部控制在理論與實踐中不斷得到擴展與延伸，在管理領(lǐng)域走出了一條寬闊大道。從傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部牽制、會計控制與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架，發(fā)展到與治理風(fēng)險管理過程相結(jié)合，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展起到了保駕護航的作用。
　　（二）內(nèi)部控制與管理的淵源
　　控制是管理的具體體現(xiàn)，有管理就有控制。管理學(xué)述及的控制一般包括三個環(huán)節(jié)：確立標(biāo)準(zhǔn)、比較并揭示偏差、采取措施糾正偏差。這就是傳統(tǒng)意義上控制具有的三個主要特點，即標(biāo)準(zhǔn)相對穩(wěn)定、以糾正不利偏差為目的、以事后控制為主要形式。重在“維持現(xiàn)狀以符合標(biāo)準(zhǔn)”，即控制的第一層含義。這種控制同時體現(xiàn)了將創(chuàng)造價值的資源與活動局限于已使用和正在使用或發(fā)生的資源與活動的認(rèn)識。
　　在新經(jīng)濟條件下，為了適應(yīng)有著極強不確定性的競爭環(huán)境，企業(yè)不再是管理關(guān)系清楚、作業(yè)流程穩(wěn)定的組織，而是成為一個能夠滿足客戶需求，適應(yīng)市場競爭變化的有機組織。強調(diào)授權(quán)、指令和標(biāo)準(zhǔn)的“維持現(xiàn)狀”的控制理念在企業(yè)戰(zhàn)略管理發(fā)展中受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，而自主優(yōu)化和自我調(diào)整的“改善現(xiàn)狀以促進發(fā)展”控制思想顯然更符合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求。因此，現(xiàn)代內(nèi)部控制由“糾偏”向“引導(dǎo)”轉(zhuǎn)變是大勢所趨。同時，現(xiàn)代內(nèi)部控制制度也將成為組織改進流程、強化適應(yīng)能力并使之持續(xù)提高的一項管理制度。
　　二、現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)展中的幾個重要問題
　　如前所述，為適應(yīng)現(xiàn)代社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，內(nèi)部控制必須由“維持現(xiàn)狀”向“改善現(xiàn)狀”轉(zhuǎn)變，由重“糾偏”向重“引導(dǎo)”轉(zhuǎn)變。在轉(zhuǎn)變過程中，有如下幾個問題需要關(guān)注：
　　（一）控制對象與內(nèi)容的可控性
　　控制的核心問題是控制對象與內(nèi)容可控，進而才能通過調(diào)整行為標(biāo)準(zhǔn)來改善現(xiàn)狀。從理論上講，控制的對象既包括正在使用或發(fā)生的資源與活動，也包括已經(jīng)使用或發(fā)生的資源與活動，還有未來將要使用或發(fā)生的資源與活動。這些控制對象主要有以下兩個特點：一是控制主體有所不同。對于正在使用或已經(jīng)使用的資源，它的控制主體主要是員工等具體業(yè)務(wù)執(zhí)行者，而對于未來將使用的資源，擁有決策權(quán)的管理者是其控制主體。二是資源利用效果衡量的模糊性。過去、現(xiàn)在、將來的資源利用效果都會影響一項業(yè)務(wù)的績效，而且這種影響大小很難準(zhǔn)確區(qū)分。這些特點無時無刻不在影響著內(nèi)部控制的運行效果，也使人們對“改善現(xiàn)狀以促進發(fā)展”的內(nèi)部控制運行機制尚未找到有效途徑。
　　（二）組織個體目標(biāo)與總體目標(biāo)的不一致性
　　改善現(xiàn)狀是現(xiàn)代內(nèi)部控制的立足點。在實踐中，人們比較容易接受局部改善，因為局部改善比較容易計量而且與具體行為直接相關(guān)。但局部改善未必有利于企業(yè)整體發(fā)展，有時甚至?xí)聿焕绊憽M織個體而言，總體改善意味著放棄個體利益。組織個體目標(biāo)與總體目標(biāo)的不一致性同樣影響著控制運行的實際效果。所以必須從總體目標(biāo)出發(fā)去改善個體目標(biāo)，進而改善內(nèi)部控制。
　　（三）控制環(huán)節(jié)的相互影響
　　組織中的每個成員分布在流程中相互連接的不同環(huán)節(jié)，各個控制點正在進行的活動不是孤立的，其控制效果既受以往完成的活動狀況的影響，也對將來狀態(tài)及效果產(chǎn)生影響。如果控制過程過分追求責(zé)任控制，使每個組織成員只關(guān)心自己行為的直接后果而無視處于流程中的下一控制環(huán)節(jié)所帶來的連帶效應(yīng)，必然導(dǎo)致組織內(nèi)部不協(xié)調(diào)，增加不必要的管理損耗。因此，現(xiàn)代內(nèi)部控制在立足未來、改善現(xiàn)狀的同時，必須考慮整體效果并樹立系統(tǒng)觀念。
　　（四）業(yè)績衡量的模糊性
　　業(yè)績是控制的結(jié)果體現(xiàn)，對業(yè)績的正確衡量有利于判斷控制的效果以及指明未來改善的方向。組織中一般通過設(shè)定指標(biāo)來進行業(yè)績衡量。判斷所設(shè)定指標(biāo)對特定主體是否可控，美國管理會計學(xué)界曾提出三條標(biāo)準(zhǔn)，即指標(biāo)可衡量性、主體可知性和可影響性。但實踐中，即使設(shè)定了符合需要的指標(biāo)，也很難對業(yè)績進行準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)暮饬俊Ｖ饕腥齻€方面的原因：首先，在執(zhí)行組織目標(biāo)、預(yù)算的過程中存在著各種不確定性；其次，對于規(guī)模龐大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜的組織來說，很難明確區(qū)分單個部門或個人對業(yè)績的貢獻程度；再次，控制環(huán)節(jié)的相互影響也使某一環(huán)節(jié)對組織目標(biāo)實現(xiàn)的影響程度很難界定。可以說，組織中難以自上而下形成強有力的自我控制意識與業(yè)績衡量的模糊性有著相當(dāng)大的關(guān)系。所以，恰當(dāng)解決業(yè)績衡量的模糊性問題是促進組織控制文化形成的關(guān)鍵。
　　（五）信息系統(tǒng)建設(shè)
　　傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)強調(diào)權(quán)力的制衡，而忽視信息系統(tǒng)的建設(shè)。但正如《內(nèi)部控制整體框架》中指出的，信息與溝通是內(nèi)部控制要素的重要組成部分，相當(dāng)于組織內(nèi)部控制有效運行的神經(jīng)中樞系統(tǒng)。管理基于信息，控制也要基于信息。當(dāng)基于信息的系統(tǒng)用于保持或改變組織的活動模式時就成為控制系統(tǒng)。信息的集成、傳遞的滯后會導(dǎo)致事前因?qū)嶋H后果未知而無法控制；事中因無法獲得實時信息而無力控制；事后缺少反饋信息而無可控制。信息技術(shù)的高速發(fā)展與廣泛應(yīng)用給內(nèi)部控制帶來了新的挑戰(zhàn)與機遇。信息技術(shù)與業(yè)務(wù)活動的有效結(jié)合，使獲取實時信息成為可能，有助于強化事前控制與事中控制，提高組織的快速反應(yīng)能力。因此，信息系統(tǒng)的建設(shè)是現(xiàn)代內(nèi)部控制體系建設(shè)中的重要課題。一個完整的內(nèi)部控制框架包括公司層次的制、交易層次的控制、IT基礎(chǔ)的控制三個部分。
　　（六）控制語言的可理解性
　　內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是組織內(nèi)每個成員都能理解的“標(biāo)準(zhǔn)語言”。組織成員對內(nèi)部控制的充分理解和準(zhǔn)確執(zhí)行可以確保組織內(nèi)部控制的運行有效。組織應(yīng)培養(yǎng)員工對內(nèi)部控制的理解能力，以減少控制執(zhí)行過程中在優(yōu)化行為方面產(chǎn)生的分歧。
　　三、強化內(nèi)部控制的舉措
　　現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是企業(yè)內(nèi)部進行有效管理的工具，是企業(yè)的自動預(yù)警系統(tǒng)和維護系統(tǒng)，是現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，也是整頓和規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟秩序的需要。我國企業(yè)仍存在內(nèi)部控制制度缺失、不健全，內(nèi)部管理混亂、松弛等情況。所以，按照現(xiàn)代企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)要求，我們必須加強企業(yè)的內(nèi)部管理，強化內(nèi)部控制制度。制度控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)，只有正確地制定制度，認(rèn)真地執(zhí)行制度，才能推進現(xiàn)代內(nèi)控制度的發(fā)展。現(xiàn)代內(nèi)部控制雖然仍以權(quán)力制衡為出發(fā)點，但突破了“糾錯防弊、保障生存”的局限，向著“改善現(xiàn)狀、關(guān)注發(fā)展”的方向邁進，以促進不斷革新的企業(yè)自我調(diào)整、自我優(yōu)化、持續(xù)發(fā)展。
　　“有控則強、失控則弱、無控則亂”。翻開一部部企業(yè)興衰史，但凡失敗的企業(yè)總能找到內(nèi)部控制缺失的問題，而成功公司的長壽秘訣與內(nèi)部控制的完善、精確分不開的。可以預(yù)見的是，在企業(yè)未來以“經(jīng)濟效益”為主的前提下，內(nèi)部控制必將在現(xiàn)代企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展中扮演越來越重要的角色，成為企業(yè)長盛不衰的法寶。
　　（作者單位：陽煤集團化工局監(jiān)察審計部）