績效治理導向的政府會計體系協調

　　【摘要】 文章以會計的反映性為視角，試圖理順政府預算會計與政府財務會計的關系，以期為政府績效治理提供良好的信息基礎。
　　【關鍵詞】 績效治理； 預算會計； 財務會計
　　
　　20世紀70年代末80年代初，一場聲勢浩大的行政改革浪潮在世界范圍內掀起。自20世紀90年代以來中國所進行的一系列財政政治體制改革也標志著我國加入了新公共管理運動的行列。新公共管理運動以績效治理為導向，然而，現有的研究多集中于對政府績效評價指標的設計上，對政府績效評價所需定量信息的研究較少。本文認為良好的政府會計系統可以為政府績效評價提供信息基礎。
　　
　　一、績效治理對會計信息的要求
　　
　　績效管理過程一般包括績效評估、績效衡量、績效追蹤三個最基本的功能活動。準確的績效衡量是進行政府績效評估的前提。管理學家阿姆斯特朗說過：“要改進績效，你必須首先了解目前的績效水平是什么，測定是績效管理的一個關鍵環節，如果不能測定它，就無法改善它。”
　　會計的反映職能客觀上體現為通過會計信息系統對財務會計信息進行優化的過程。政府職能是伴隨著公共財政資金的使用來實現的，在績效治理的要求下，政府會計必須以政府為會計核算主體，對政府的資產負債情況和收支情況進行記錄、計量、核算和報告，以提供政府運行的宏觀的經濟信息，并反映政府的履責情況。政府會計制度的建立，實質上是要求政府就其資源的管理和使用情況進行全面核算、反映并向社會公開，它是政府履行其報告責任的一部分。而政府會計在公共財政資金的運行過程中，到底該測量與評價什么，也應以政府績效治理為導向。政府會計是進行政府績效治理的信息基礎。
　　政府績效評價既需要定量信息，又需要定性信息。目前定量化信息的缺乏已經成為制約政府績效評價理論與實踐發展的瓶頸，但政府會計體系恰好能彌補這一缺陷。會計系統能最大可能地解決現有政府績效評價體系缺乏定量信息的瓶頸問題。政府會計是確認、計量、記錄和報告政府經濟資源耗費及取得成效的依據。
　　
　　二、現有政府會計系統的弊端
　　
　　我國現階段執行的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》等過分強調以預算管理為中心，重視政府相關部門和組織內部對會計信息的需求，而忽視社會公眾等需求。隨著預算環境的變化，不適應性也越來越明顯。
　　第一，無法全面反映政府資產與負債。以現金制為基礎的政府預算會計，只反映預算執行結果的資金流入和流出，政府的對外投資和國有股權作為當年支出而非資產加以確認。政府債務只反映直接債務，隱藏了政府隱性負債信息，尤其是對貸款、養老金、社保基金的忽視掩蓋了政府的財政風險，難以對政府資金的運用進行綜合績效評價。
　　第二，現金制下無成本核算，收入減去支出后的結余既不能反映政府單位的成本控制情況和投入產出情況，也不能反映政府單位實際的經營績效和效率。同時，可以人為操縱收付款時間，會計信息反映不實，難以提供政府部門及其行政單位提供公共產品和服務的成本消耗和效率水平，不能完整反映政府業績。
　　第三，目前政府會計報表體系主要由資產負債表、預算執行情況表、收入支出表及其他附表等組成。資產負債表混淆了靜態報表和動態報表的范疇，難以準確反映存量信息與流量信息。預算收支決算報告側重反映政府有關收支預算及執行情況，報告立足于政府使用，較少考慮社會公眾立法機關、審計機關等使用者的信息需求。報告難以顯示財務狀況及財務績效的全貌。特別是在我國政府預算的完整性不夠以及編制方法比較粗放的情況下，政府預算報告提供的政府財務信息就更不完整了。而其他的相關文件與資料提供政府財務信息的方式并不規范，也難以對預算報告給予必要的補充。
　　客觀地講，我國現行預算會計并不是真正意義上的“預算會計”，而是以現金制和修正現金制為基礎的政府財務會計。財務會計是歷史性的，而預算是面向未來的，用財務會計的方法來監督、反映、控制預算的執行也只能是事后的監督與管理。政府會計信息系統的局限性，無法為政府績效評價提供強有力的信息保障。
　　
　　三、政府預算會計與政府財務會計協調的思路
　　
　　當考慮預算會計詳盡的責任制系統時，權責發生制會計與傳統預算會計之間的簿記問題的協調就變得尤為困難。在保留預算會計結構和內容的基礎上增加權責發生制會計數據，只能有兩種選擇：整合兩個系統或保持兩個系統的獨立性。整合兩個系統意味著權責發生制會計把一套額外的預算賬戶引進復式記錄系統，目前瑞士、西班牙、歐盟國家的中央政府是這樣處理的。保持兩個系統的獨立性，意味著影響到兩個系統的一筆交易至少應當在權責發生制會計和預算會計下分別記錄。包含從權責發生制會計系統轉移的數據的預算會計意味著影響到預算會計的所有權責發生制會計記錄都自動轉移到預算會計系統中來。芬蘭和法國的中央政府會計記錄采用了此種方法。
　　無論采用哪種協調方式，政府預算會計和政府財務會計作為最基本的信息系統，政府績效評價的信息基礎地位是不變的。政府會計準則委員會（GASB）在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務的水平以及政府到期履行債務的能力。借鑒《國際公立單位會計準則第1號——財務報表的呈報》，結合當前我國會計環境，我國政府會計體系應考慮提供如下信息：政府對資源的需求以及資源是否按照法定預算；法律或合同要求取得和使用；財務資源的來源、分配和使用；政府籌資及償債能力；政府的服務成本與效率；政府受托管理和使用存量資產、凈資產的情況等。上述信息可以分別由預算會計系統和財務會計系統提供。預算會計在收到現金或付出現金時才確認交易或事項，重點反映現金資源的來源分配和使用的信息，但不報告非現金資產的存量、負債、提供服務成本的信息。財務會計能夠提供關于主體全面和完整的財務狀況和財務業績，甚至成本信息等，能較好地滿足公共部門財務管理的要求，從而促進政府績效性受托責任的履行，但無法對政府預算執行的全過程進行反映、監督和控制。
　　會計目標分為三個層次：全面目標、基本目標和具體目標。隨著部門預算、國庫集中支付制度、政府采購制度的進一步推進，政府會計系統該如何更好地反映政府資金運動進而全面反映政府績效將是值得思考的問題。在中國政府會計體系改革的過程中，應注意研究在協調過程中，確定政府預算會計和政府財務會計的使用程度，以充分發揮二者的優勢。
　　（一）會計確認基礎
　　預算會計采用收付實現制計量，重點追蹤和反映預算的執行情況，確保支出部門能夠完全遵守預算撥款，對于衡量資金是否按照預算以及其他法律法規的要求來執行等方面無疑是有效的。考慮到此屬性容易被操縱的特點，如收款和付款時間可以從本期推遲到下期，或年終突擊花錢或操縱成本，也可以采用修正的收付實現制。
　　財務會計采用權責發生制則將計量重點放在總財務資源上，可以確認政府所有的負債和承諾，提供財務資源的來源、分配和使用等信息。權責發生制基礎計量經濟資源的流動，并向使用者提供如下有關信息：主體控制的資源、主體提供服務的成本、其他評價主體財務狀況及其變動以及主體是否經濟而有效地運行等有用的信息。在以資產管理、成本效率和成本補償作為標準來評價主體業績時，權責發生制基礎是一種合適的會計基礎。考慮到目前我國政府財務信息披露的需要和現階段計量技術和成本的限制，我國宜采用修正的權責發生制。
　　
　　（二）政府財務報告
　　從世界經合組織（OECD）國家績效信息改革看，具體做法分為兩大類：第一類國家致力于政府整體層面的財務報告建設，以期反映更為全面的政府財務信息，即將與政府績效相關的財務信息作為廣泛的政府財務信息的一部分并鼓勵在基本報表以外的其他部分報告非財務業績指標，以幫助使用者評價政府部門的運營績效。這類國家以英國和澳大利亞為代表；第二類國家不僅注重在基本報表中反映政府績效信息，還要求編制專門的績效報告。如美國的服務提供與成就報告系統（SEA）；芬蘭要求編制關于績效目標和完成情況的責任報告；瑞典將績效報告列為政府所屬機構年度報告的一個主要組成部分。美國政府會計準則委員會（GASB）發布的第34號準則公告，要求政府對外提供的財務報告應包括如下內容：管理討論與分析、政府層面的財務報表、基金層面的財務報表、財務報表附注和規定的補充信息等。《國際公立單位會計準則第1號——財務報表的呈報》提出：“一套完整的財務報表由以下幾部分組成：(1)財務狀況表；（2）財務業績表； （3）凈資產/權益變動表；（4）現金流量表；（5）會計政策和財務報表注釋”。我國的政府會計改革仍在進行，可從以下方面努力：
　　現金流量表主要由預算會計來提供，其他報表由財務會計來提供。預算會計系統重點反映本年度財政收支情況，通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告主要包括如下部分：年度預算報告、年中預算執行報告和年終預算決算報告。年度預算報告應以各政府職能部門的部門預算為基礎，主要披露政府預算收支及政府各項目收支信息，立足現有報告體系進行補充披露。年中預算執行報告重點披露預算執行情況，將所有的實際收支與預算收支進行比對，說明引起重大差異的原因，分析預測預算執行并在必要時對年初預算進行調整。年終決算報告采用與預算報告相同的格式，重點披露與年初預算計劃或年中調整計劃相比的年內任何重大變化并合理解釋，說明預算執行情況。通過報告主體預算計劃與實際執行情況的差額，以此來反映政府的預算管理績效。
　　政府財務會計側重反映政府財務狀況全貌，如公共資金的使用效率、政府資產的存量、流量及耗費情況、政府負債的規模結構及償還能力。可以設立資產、負債、凈資產、收入與費用等財務會計要素，對資產而言，可適當計提折舊，對于難以計量的政府資源可暫不納入計量范圍。對于各種承諾，財務會計應予以反映。我國政府層次較多，分為基本政府、各級政府部門、政府所屬機構和單位。基本政府的預算撥款主要體現為各種基金的撥付。政府財務會計報告主體也應分別包括基金財務報告、政府所屬機構和單位財務報告、各級政府部門財務報告以及基本政府財務報告。每一層級財務報告應包含財務狀況表、財務業績表、權益變動表等。由于基本政府由各級政府部門及所屬機構和單位組成，基本政府的財務報表可以由下級單位財務報告合并而成，也可以由各基金財務報告合并而成。
　　（三）政府會計信息補充披露
　　政府績效評價離不開廣大群眾，建立完善的政府信息公開體系和監督機制，是廣大群眾參與政府績效評價的最基本要求。另外，鑒于收付實現制引入的不完全性以及財務信息確認的成本問題，對于無法確認以及財務確認成本較高的會計事項，可適當采用文字說明部分或以附表形式披露。如：政府財政目標及可行性計劃、政府中長期預算框架、管理當局的討論和分析、財政風險說明書、采用的主要會計政策、審計報告、績效報告等，通過對這些信息的披露，以補充預算報告及財務報告的不足，更好地為政府績效評價提供信息基礎。
　　績效導向型政府的建設是一個國際趨勢，政府會計由于其特有的反映性，客觀上為政府績效評價提供了信息基礎。在建立和完善績效評價制度的基礎上，逐步推進績效預算管理體制改革。將績效目標、績效預算和績效評價有機結合，共同構建績效導向性的政府。●
　　
　　【參考文獻】
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　　［3］ 張琦，程曉佳.政府財務會計與預算會計的適度分離與協調:一種適合我國的改革路徑[J].會計研究，2008（11）.
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