《高等學校會計制度(征求意見稿)》之商榷處

　　【摘要】 為適應我國高校運行和發展的需要，財政部印發了《高等學校會計制度》（征求意見稿）。結合我國高校的制度環境及財會工作實踐，文章認為，征求意見稿中關于固定資產核算、基建會計和后勤收支的業務處理設計，以及學宿費收繳和學生管理業務支出的核算處理尚有不妥之處，值得商榷。
　　【關鍵詞】 高等學校； 會計制度； 意見； 固定資本金
　　
　　2009年8月財政部會計司印發了《高等學校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱“意見稿”），對現行《高等學校會計制度（試行）》進行了全面修訂。一年來，業界專家學者對意見稿各抒己見，充分肯定了意見稿的可行性及所體現出的創新精神，同時也提出了進一步修改的意見和建議。但是，結合高校財會工作的實踐，筆者在品讀和模擬之后，感覺仍存在可商榷之處。
　　
　　一、兩種會計不宜并入
　　
　　（一）基建會計
　　意見稿中，設置“基建工程”及其明細科目核算基本建設所發生的實際支出；設置“基建撥款”及其明細科目核算高校收到的中央和地方財政的基本建設撥款等。總之，將基本建設會計納入“大會計”、將基本建設核算納入學校的“大賬”，這樣做也許能夠使高校的財務狀況“一覽無余”，但并不是唯一方法，共同的法人主體，完全可以通過編制合并報表的方式來實現。若依意見稿，將基本建設會計與教育事業會計合并，必然產生很明顯的不利于相關業務開展的方方面面。原因就在于：第一，基本建設會計適用的會計制度為財政部頒布的“國有建設單位會計制度”，其核算基礎是完全的權責發生制。這與意見稿中提出的“修正的權責發生制”不相協調。第二，基本建設業務有其相對獨立性，不同于學校正常的教學科研等業務，其業務管理有其特殊性，要求財會部門配合的業務事項也與教學科研等事項不一樣，比如，存貨的管理與核算、應付賬款的管理與核算等。第三，基本建設會計報表往往需要向相關主管部門報送，而與事業費核算相混淆，不利于基建報表事務的辦理。
　　此外，高校會計制度的設計一般以日常的教育事業收支為中心，然而，近年來，大部分高校的基本建設任務仍然比較繁重，有些高校一年的投資完成額甚至比其當年的事業費預算收入總額還大。若二者合并，會計核算業務究竟以哪方面為主？
　　（二）后勤會計
　　意見稿中，設置“后勤收入”核算高校后勤部門提供后勤保障服務取得的各項收入；設置“后勤支出”核算高校后勤部門完成后勤保障任務發生的各項開支。將后勤收支核算納入學校的“大賬”、將后勤會計納入“大會計”。應當說，這樣做的目的同基建會計的并入是一樣的，但是，這對高校后勤社會化改革的深化將是“致命”的打擊。
　　資料顯示：“1998年到2008年，普通高校在校生由360萬人增加到2 150萬人，高校后勤保障條件不降反升，生均住宿面積由6.62平方米增加到9.17平方米，生均食堂面積由1.28平方米增加到1.33平方米。與改革前的運行模式相比，全國高校每年節約后勤經費數以百億元計”。回顧高校后勤社會化改革的歷程，在社會主義市場經濟環境中，上述成果的取得緣于市場機制的成功引入，充分發揮了市場機制在后勤資源配置、提高工作效率和后勤保障能力等方面的作用。業界的共識是建立“市場提供服務，學校自主選擇，政府宏觀調控，行業自律管理，職能部門監管”的新型后勤保障體系。在這一新體系的建立過程中，制度建設要與之相適應，而會計制度無疑是重要的方面。意見稿中統一管理后勤收入與支出的制度設計，有悖于改革之初衷：“在管理體制上，改革由學校直接管理、全包統管的模式，讓后勤與學校的行政管理分離，按照社會化大生產的原則融入社會第三產業中。”同時，《高等學校會計制度》也無法適應企業或準企業會計核算的基本要求。
　　
　　二、科目設置有待完善
　　
　　（一）應增設“學生管理業務支出”科目
　　意見稿中，設置“教學支出”、“科研支出”、“其他業務支出”、“行政支出”和“后勤支出”科目以核算高校開展教學、科研和其他業務活動，以及后勤部門完成后勤保障任務所發生的各項支出。但是作為高校重要的學生管理業務，其支出信息卻沒有一級會計科目反映，這將嚴重地影響透明支出的質量，也降低相關會計信息的質量。
　　高校學生管理業務一般包括學生獎貸助事務、院（系、部）學生活動、就業指導、日常管理事務等。早在2005年，教育部、發改委、財政部《關于做好2005年高等學校收費工作有關問題的通知》提出：高等學校每年必須從學費收入中提取10%的經費專款專用，通過各種方式資助貧困家庭學生，幫助貧困生解決實際問題，確保其不因家庭經濟困難影響入學或中止學業。若以2萬在校生、生均學費3 600元計算，一年的困難補助等支出就有720萬元。此外，學生的日常活動經費、社團活動費、就業指導費等都有不小的支出。從某高校已核準的預算數據看，這幾項費用預算生均就達96元，按2萬在校生計算，全年至少192萬元。因此，將“學生管理業務支出”作為一級科目來反映高校學生管理業務過程中所發生的支出信息十分必要。
　　（二）應增設“應收學宿費”科目
　　意見稿中，設置“應收賬款”科目核算高校因開展業務活動應收取的款項。同時，在使用說明中，隱含地指明了該科目核算的應收款業務范圍為：科研、后勤和其他。顯然，該科目并不核算應收的學宿費款項。
　　高等教育屬非義務教育，接受高等教育者應依標準繳足學費。一般來說，學生學籍確認之后，學生的繳費義務也就確定了。然而，由于眾所周知的原因，學生欠費的現象相當嚴重。同時，學生繳費義務的確認，與學生實際履行義務，往往存在時間上的間隔。因此，為了及時、準確地反映學校學宿費的收取與上繳情況，確保學校權益的安全完整，應設置“應收學宿費”一級科目，下設“學費”和“住宿費”二級明細科目，按年級進行核算。具體業務處理如下。
　　確認收入：當學籍確認后，按學費標準與相應的學生人數相乘之積，借記“應收學宿費——學費——XX”，貸記“應繳非稅收入”。
　　收到繳費：學生交費時，按實交金額，借記“銀行存款”或“現金”，貸記“應收學宿費——學費——XX”。
　　上繳收入：財務部門上交“應繳非稅收入”時，按上交金額，借記“應繳非稅收入”，貸記“銀行存款”。
　　減免事項：發生減免事項時，按實際減免金額，借記“學生管理業務支出”，貸記“應收學宿費——學費——XX”。同時，完整登記備查賬。年報前，應將本年內發生的減免事項匯總，上報核批，按核批金額，借記“應繳非稅收入”，貸記“財政返還教育收入”。
　　平時，在“應收學宿費——學費——XX”賬中，借方金額減去貸方金額，其差額就是學生欠費數。以科目余額的形式，顯示著欠費情況，有助于確保學校債權的安全與完整。
　　住宿費核算比照處理。學宿費通過“應收學宿費”科目核算，有以下三方面的作用：第一，完全體現了權責發生制的基本精神。學生學籍確定后，借記“應收學宿費”，以確定學校的應收權益，確保了學校權益的及時反映；第二，強制性反映學校減免學宿費業務，完整地反映了高校的支出，也便于杜絕“跑、冒、滴、漏”現象的發生；第三，便于催收學生欠費。目前，相當多高校利用學費臺賬來催收學生欠款，學生欠費問題比較“虛幻”。通過“應收學宿費”科目來催收學費，使催收欠費更具說服力，更有扎實的數據基礎。
　　
　　三、資產核算脫離實踐
　　
　　（一）固定資產核算
　　
　　意見稿中，設置“固定資產”科目核算固定資產的原價；設置“累計折舊”和“資產折耗”科目核算固定資產的折舊及其計提。同時，在增加固定資產時，平行記錄“預算支出”和“本期結余”科目。這種設計基本上了套用企業會計的核算方法。從會計核算為管理服務角度審視，這種處理方法，沒有突出固定資產在高校管理過程中的重要性，有可能助長目前高校普遍存在的“重錢輕物”、“重購輕管”以及管理混亂現象的深度發展。首先，企業管理固定資產的側重點在于加速資產周轉速度，提高企業盈利水平，防止閑置、浪費和毀損帶來的損失。高校固定資產管理的側重點是確保安全完整、保值增值，提高利用效率。其次，意見稿中，將固定資產原值滾存于“累積盈余”中反映，不僅不能如實反映事業費使用過程的節約與浪費情況，而且也使固定資產以權益形態的反映失去了嚴肅性。
　　其實，可以將“資產折耗”變為“待核銷折舊或攤銷”，同時設置“固定資本金”科目核算固定資產部分的權益變化。“固定資本金”作為各級財政部門以及高校自籌投入的物化資金的沉淀，是高校國有資產的主要組成部分，能夠十分簡潔地顯示高校固定資產處置后的原值，也有助于及時地反映出高校運行過程中出現的“蝕本”狀況。茲設計固定資產基本核算業務處理方法如下。
　　購置：假設以存款購置，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”。特別說明，年報前，根據本年所增固定資產原值，一律視同財政撥款購置，借記“財政撥款”，貸記“固定資本金”。
　　折舊：按無殘值計算，提取折舊，借記“待核銷折舊或攤銷”，貸記“累計折舊”。
　　處置：主要區別兩種情況進行處理：
　　第一種情況，報廢。正常報廢，未提足折舊者應一次補提完畢，借記“待核銷折舊或攤銷”，貸記“累計折舊”；然后，根據已批準報廢的固定資產原值，借記“累計折舊”，貸記“固定資產”。同時，借記“固定資本金”（固定資產原值），貸記“待核銷折舊或攤銷”。殘值收入，借記“銀行存款”，貸記“其他收入”。
　　需追償的報廢，追償金額應不低于未提折舊部分，借記“累計折舊”、“其他應收款”（未提折舊部分及超過應提折舊部分），貸記“固定資產”、“其他收入”（超過應提折舊部分）。之后，按批準報廢的固定資產原值，借記“固定資本金”（固定資產原值），貸記“待核銷折舊或攤銷（已提折舊）”、“應繳非稅收入（未提折舊部分）”。
　　第二種情況，出售。當提足折舊時，按已批準處置的固定資產原值，借記“累計折舊”，貸記“固定資產”。同時，借記“固定資本金”（原值），貸記“待核銷折舊或攤銷”。此外按出售所得，借記“銀行存款”，貸記“其他收入”。
　　未提足折舊但經批準溢價出售時，借記“累計折舊”、“銀行存款”（未提折舊部分及超過應提折舊部分即溢價部分），貸記“固定資產”、“其他收入”（溢價部分）。之后，按批準售出固定資產原值，借記“固定資本金”（原值），貸記“待核銷折舊或攤銷（已提折舊）”、“應繳非稅收入（未提折舊部分）”。
　　未提足折舊但經批準折價出售時，借記“累7Kwh5SyHXo8Gr65iPkX2/doCbqsUswayc3qgYrw17wI=計折舊”、“銀行存款”（實收金額）、“其他費用”或“其他收入”（損失部分）、“固定資產”。同時，借記“固定資本金”（固定資產原值），貸記“待核銷折舊或攤銷（已提折舊）”、“應繳非稅收入（未提折舊部分）”。
　　這樣處理，可以省略“預算會計”的平行處理，節約財務管理軟件的功能資源，提高工作效率。同時，對固定資產實物與權益形態聯動核算，強化了固定資產管理。
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　　高校的無形資產一般分為專利權、商標權、著作權、商譽、非專利技術和土地使用權等。也有學者稱無形資產為無形固定資產。
　　意見稿中，設置“無形資產”科目核算高校無形資產的原價；設置“累計攤銷”和“資產折耗”科目核算無形資產的攤銷及其計提。同樣，這與企業會計核算無形資產攤銷的方法一樣。企業會計核算無形資產重在攤銷方法的選擇、攤銷期間的確定等。而高校無形資產的管理與其固定資產一樣，重在確保安全完整、保值增值、提高利用效率。
　　因此，高校無形資產應并入固定資產，在固定資產分類中單列一類“無形固定資產”或“視作固定資產管理資產”。這樣，既有助于將無形資產納入固定資產管理體系，又有利于提高管理效率。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 張國.“農校對接”高校后勤社會化改革不走回頭路［EB/OL］. http://www.fjedu.gov.cn/html/2010/07/266068_83478.html.uni=830cb6f0-6744-4b36-9187-28d4be7ff7f4.
　　［2］ 陳至立.解放思想，堅定信心，開創高校后勤社會化改革的新局面［EB/OL］.http://www.e21.cn/zhuanti/hqshh/a/003.html.
　　［3］ 張雪芬.政府會計發展與對策[M].北京:中國時代經濟出版社，2006.
　　［4］ 楊德廣.高等教育管理學[M].上海:上海教育出版社，2006.