現(xiàn)金流量表編制方法探討

　　[摘　要]新會計準(zhǔn)則對會計事項確認和計量的新規(guī)則，導(dǎo)致對現(xiàn)金流量表編制內(nèi)容出現(xiàn)新變化而現(xiàn)行經(jīng)典教材對現(xiàn)金流量表的表述卻忽視了這種變化，從而導(dǎo)致了編制邏輯紊亂和結(jié)果的偏差文章指出了這種由于新規(guī)則而導(dǎo)致的對現(xiàn)金流量表的影響，揭示了金融資產(chǎn)終止確認不同情形對現(xiàn)金流量的影響原因，提出了解決由此帶來的現(xiàn)金流量表編制制問題的新方法，供業(yè)內(nèi)人士商榷，
　　[關(guān)鍵詞]會計；現(xiàn)金流量表；披露
　　
　　一、現(xiàn)金流量表編制方法的現(xiàn)行表述
　　
　　現(xiàn)金流量表是財務(wù)報告的一個重要部分。由于它按照收付實現(xiàn)制原則編制，與按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的另外三張報表在編制邏輯上有很大的差異，因此它的編制在工作實踐和理論學(xué)習(xí)上被視為“困難”。
　　編制現(xiàn)金流量表時，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量列報方法有兩種——直接法和間接法。直接法列報，是為了披露和分析企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的來源和用途，以期預(yù)測未來現(xiàn)金流量。在教學(xué)和實際工作中最常用的方法是分析填列法。
　　現(xiàn)行經(jīng)典教材，例如中國注冊會計師協(xié)會編的《2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材》(以下簡稱“CPA教材”)，在描述分析填列法時，給了清晰的講解和示例，但在個別內(nèi)容的講解上，筆者認為有待商榷。
　　CPA教材在示例時，給出了現(xiàn)金流量表首個需要填制的列示項“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的填制方法。
　　“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=主營業(yè)務(wù)收入+應(yīng)交稅費(應(yīng)交增值稅——銷項稅額)+(應(yīng)收賬款年初余額一應(yīng)收賬款期末余額)+(應(yīng)收票據(jù)年初余額一應(yīng)收票據(jù)期末余額)一當(dāng)期計提的壞賬準(zhǔn)備一票據(jù)貼現(xiàn)的利息”
　　筆者認為，這個表述有問題。
　　
　　二、現(xiàn)行表述可能導(dǎo)致邏輯錯誤
　　
　　如果按照上述表述，可以舉個簡單的例子說明導(dǎo)致的結(jié)果。
　　例1：假如2009年度某公司年初應(yīng)收票據(jù)0元，本年營業(yè)收入3元，全部是應(yīng)收票據(jù)形式實現(xiàn)，年末仍舊持有應(yīng)收票據(jù)3元，年中曾將2元應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利息為1元。該公司沒有其他活動產(chǎn)生現(xiàn)金流入或流出。
　　很明顯。該公司本年現(xiàn)金增加額為實際收到的1元。
　　但按照經(jīng)典論述的計算公式，銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流入=3+(0－3)－1=-1元。
　　可以看出，“現(xiàn)金流量凈額”可以是負數(shù)，它是由流入額減去流出額得到的，但是“流入額”或“流出額”都應(yīng)當(dāng)是非負數(shù)。這導(dǎo)致了邏輯的錯誤。
　　因此，關(guān)于這一段的經(jīng)典表述，可能是錯誤的。
　　
　　三、“錯誤”的原因和結(jié)論
　　
　　進一步推想“錯誤”的原因，可能是2007年新準(zhǔn)則之前，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計分錄是這樣的：
　　借：銀行存款**
　　財務(wù)費用**
　　貸：應(yīng)收票據(jù)**
　　如果按照這個分錄做法，則上例中年末應(yīng)收票據(jù)不再是3，而應(yīng)當(dāng)是3-2=1元。這樣的話，按照教材公式的表述：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流入=3+(0-1)-1=1元就符合現(xiàn)實情況了。
　　據(jù)此，筆者推斷，教材沒有考慮到新會計準(zhǔn)則下的變化，而仍舊按照老準(zhǔn)則的做法做的。
　　根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)根據(jù)是否具有追索權(quán)，分錄有所區(qū)別：
　　1.一般情況下，票據(jù)貼現(xiàn)具有追索權(quán)，不符合終止確認的條件，貼現(xiàn)時會計分錄為：
　　借：銀行存款**
　　財務(wù)費用**
　　貸：短期借款**
　　2.銀行承兌匯票等特殊情況下，票據(jù)貼現(xiàn)符合終止確認的條件，貼現(xiàn)時會計分錄仍同老制度下分錄。
　　所以，現(xiàn)金流量表編制涉及這項內(nèi)容的正確做法可能是：
　　1.一般情況下，票據(jù)貼現(xiàn)不符合終止確認的條件，票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的短期借款屬于籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，而貼現(xiàn)息屬于籌資活動生產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。票據(jù)貼現(xiàn)不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流。
　　2.特殊情況下，票據(jù)貼現(xiàn)符合終止確認的條件，只有在此時，教材公式是正確的。
　　總之，由于金融資產(chǎn)終止確認的不同情形，導(dǎo)致了對現(xiàn)金流量表的相關(guān)內(nèi)容需要區(qū)別對待。正確地區(qū)別這種不同，將有利于更正確地向報表的閱讀者揭示企業(yè)的現(xiàn)金流量。
　　
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