民辦高校教育成本核算研究’

　　[摘要]作業(yè)成本法為改進(jìn)民辦高校的教育成本核算方式提供了一種全新的視角和理念。筆者通過分析民辦高校在教育成本核算中存在的問題，確立以權(quán)責(zé)發(fā)生制的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)，以“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”為教育成本核算的目標(biāo)和載體，嘗試運(yùn)用作業(yè)成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標(biāo)的”——“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”的最終轉(zhuǎn)化，以提升民辦高校成本信息的價(jià)值含量。給學(xué)校管理層、學(xué)生家庭決策及政府監(jiān)管提供借鑒。
　　[關(guān)鍵詞]民辦高校；　作業(yè)成本法；教育成本核算；　學(xué)年專業(yè)生均教育成本
　　
　　激烈的市場競爭環(huán)境和資金主要來源的非公共財(cái)政性促使民辦高校必須重視成本核算模式的正確選擇以提升其成本信息的價(jià)值含量?，F(xiàn)行的做法是把學(xué)生作為成本對象并計(jì)算出“生均教育成本”。筆者認(rèn)為這種以“產(chǎn)品觀”核算出的成本信息只具備統(tǒng)計(jì)學(xué)上的意義，漠視了不同學(xué)科不同專業(yè)所耗成本存在差異這一客觀事實(shí)，且這種存在“均值假象”的成本信息不利于相關(guān)各方的正確決策。筆者認(rèn)為，就民辦高校的管理決策和學(xué)生家庭教育決策來看，應(yīng)該采用“服務(wù)觀”，即把教育成本的載體細(xì)分為各個(gè)“專業(yè)”。通過作業(yè)成本法設(shè)計(jì)一套可行的方案，將提供專業(yè)教育服務(wù)作為成本對象并最終計(jì)算出“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”，以提升民辦高校的成本信息質(zhì)量。
　　
　　一、民辦高校教育成本核算現(xiàn)狀
　　
　　20世紀(jì)90年代后期，我國在建立高等學(xué)校成本補(bǔ)償制度后，高校面臨著如何確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的問題。政府選擇了將學(xué)費(fèi)與教育成本掛鉤的政策。對民辦高校，一方面由于其提供的教育服務(wù)相對于公辦大學(xué)更具排他性和競爭性，故政府允許學(xué)校按市場和教育成本的情況收取學(xué)費(fèi)，學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)年生均教育培養(yǎng)成本的一定比例確定，并要求民辦高等院校向物價(jià)部門申報(bào)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必須提供教育成本信息；另一方面，由于民辦高校的辦學(xué)資金來源主要是投資者投入和收取的學(xué)費(fèi)，故對成本進(jìn)行核算是民辦高校應(yīng)對市場競爭、學(xué)費(fèi)定價(jià)以及保障投資者有“合理回報(bào)”的基礎(chǔ)，基于以上兩個(gè)方面的因素，筆者認(rèn)為民辦高校有必要開展對教育成本的核算工作。我國民辦高?，F(xiàn)有的成本核算模式主要是按照職能部門分類，并結(jié)合《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》來對教育成本進(jìn)行核算，采用“會(huì)計(jì)科目一部門一預(yù)算項(xiàng)目”的三式簿記，其核算對象主要是“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目中的內(nèi)容。這種成本核算模式主要存在以下弊端：
　　
　　(一)成本內(nèi)容界定不清，不能全面反映辦學(xué)成本
　　民辦高校現(xiàn)有的成本核算模式由于只把“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”科目中的內(nèi)容作為教育成本核算的對象，把人員工資、折舊費(fèi)等歸屬于“管理費(fèi)用”科目中的支出全部作為期間費(fèi)用處理，不計(jì)入教育成本核算的內(nèi)容，因此不能全面真實(shí)地反映民辦高校的教育成本，導(dǎo)致成本信息失真，從而影響相關(guān)決策。
　　
　　(二)成本按照部門分類歸集，成本信息存在“均值假象”
　　將教育成本按照部門歸集的計(jì)量模式，雖然有利于對各部門進(jìn)行成本考核，但是采取這種方式匯總的成本只能得出平均成本信息(即生均成本)，不能核算不同專業(yè)真實(shí)的教育成本，而且這種以部門為載體的成本歸集模式，存在教育行政化的問題，即：成本核算的主要目的有演變成各行政部門憑此拿預(yù)算經(jīng)費(fèi)的依據(jù)(而非成本考核)的趨勢，其結(jié)果可能使管理層將本應(yīng)為教學(xué)服務(wù)的行政部門作為和教學(xué)部門同等重要的預(yù)算資金分配對象，不利于發(fā)現(xiàn)不必要的作業(yè)和成本支出，使成本缺乏相對精細(xì)的管理，辦學(xué)資源不能得到優(yōu)化配置。
　　另外，以部門作為成本歸集和分配的載體同樣使得行政部門的支出被看作是非“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本”以外的“管理費(fèi)用”而不被納入成本核算的范圍。
　　
　　二、作業(yè)成本法在民辦高校教育成本核算中應(yīng)用的可行性分析
　　
　　民辦高校作為人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)的非營利機(jī)構(gòu)，盡管與企業(yè)比較具有其自身的特殊性，但在很多方面卻具有“類企業(yè)”的性質(zhì)；另外，從民辦高校成本核算的特點(diǎn)看，在很多方面與作業(yè)成本法的要求相吻合。民辦高?；旧暇邆淞藢?shí)施作業(yè)成本核算的條件：
　　一是民辦高校教育成本中大部分是間接費(fèi)用，即間接費(fèi)用占全部成本的比重較高，成本動(dòng)因復(fù)雜但比公立高校簡單，易于實(shí)施作業(yè)成本法。除直接發(fā)給學(xué)生的困補(bǔ)、價(jià)補(bǔ)、實(shí)習(xí)費(fèi)等可直接計(jì)入某專業(yè)學(xué)生培養(yǎng)成本外，其他大部分培養(yǎng)費(fèi)用，如：教學(xué)管理部門發(fā)生的組織教學(xué)費(fèi)用、學(xué)生管理部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，相關(guān)管理部門工資、水電、采暖費(fèi)用等均屬間接費(fèi)用，因引發(fā)其發(fā)生的動(dòng)因各異，故需分別歸集其資源耗費(fèi)，按資源動(dòng)因分配至不同作業(yè)、作業(yè)中心。如按單一分配率(如：學(xué)生數(shù)、課時(shí)數(shù)等)統(tǒng)一分配，必將歪曲各類學(xué)生按其不同培養(yǎng)特點(diǎn)發(fā)生的成本，造成成本信息不實(shí)的狀況。
　　二是民辦高校由于受到市場競爭和資金主要來源的非財(cái)政性等因素的影響，必定要尋求一種能夠提供真實(shí)成本信息且有助于進(jìn)行成本分析和控制從而幫助其改善成本管理的成本核算方法，而兼具“成本和過程分析”二維功能的作業(yè)成本法有助于民辦高校實(shí)現(xiàn)這一成本管理目標(biāo)，并能幫助民辦高校施行正確的定價(jià)決策。
　　三是相對公辦高校而言，民辦高校更具實(shí)行作業(yè)成本法的成本優(yōu)勢。民辦高校是以教學(xué)、學(xué)工為主，招生就業(yè)、行政管理等事務(wù)并存的作業(yè)集合。其業(yè)務(wù)較公辦高校簡單，例如，目前民辦高校的科研主要服務(wù)于教學(xué)活動(dòng)，后勤保安和離退人員大都實(shí)現(xiàn)社會(huì)化，就可以避開科研和后勤活動(dòng)資源性成本是否計(jì)入教育成本的爭論。另一方面，一般民辦高校對其行政、教輔部門規(guī)模都進(jìn)行嚴(yán)格控制并且合并了同質(zhì)性的工作以提升工作效率，相對公立高校，民辦高校更易實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法，其實(shí)施成本也更低。
　　四是國家規(guī)定民辦高校于2005年起執(zhí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《民間非營利會(huì)計(jì)制度》使得民辦高校具備實(shí)行作業(yè)成本法的制度基礎(chǔ)。
　　五是作為高等院校，民辦高校的計(jì)算機(jī)硬件基礎(chǔ)較好。計(jì)算機(jī)技術(shù)及應(yīng)用水平較高，現(xiàn)代化的辦公管理工具(計(jì)算機(jī)、軟件、校園網(wǎng)等)也很普及。另外，民辦高校的財(cái)務(wù)人員，特別是管理人員素質(zhì)普遍提高，很多管理人員系企業(yè)和高校派駐，這為作業(yè)成本法的研究和實(shí)踐創(chuàng)造了必要的物質(zhì)和人力條件。
　　最后。雖然作業(yè)成本法的興起與目前的主要應(yīng)用都是在制造業(yè)，但庫珀和卡普蘭認(rèn)為，“一般來說，服務(wù)型企業(yè)是作業(yè)成本法最理想的適用者，甚至比生產(chǎn)型企業(yè)更為適用”。因此，不論把民辦高?？闯墒且环N生產(chǎn)性還是服務(wù)性的機(jī)構(gòu)，民辦高校如同一些企業(yè)、社會(huì)組織，一樣，在利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)算方面符合了許多適用條件，盡管運(yùn)用作業(yè)成本法對民辦高校教育成本的計(jì)算也存在機(jī)構(gòu)設(shè)置、組織機(jī)構(gòu)等方面不配套的問題，但從理論上講，可以運(yùn)用作業(yè)成本法對民辦高校教育成本計(jì)算問題進(jìn)行嘗試。
　　
　　三、應(yīng)用作業(yè)成本法核算民辦高校教育成本的路徑設(shè)計(jì)
　　
　　(一)總體設(shè)計(jì)
　　依據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”的指導(dǎo)思想，民辦高校進(jìn)行作業(yè)成本核算首先應(yīng)將其提供教育服務(wù)的全過程劃分為若干作業(yè)，民辦高校的作業(yè)是其為了培養(yǎng)各類合格人才而進(jìn)行資源耗費(fèi)的一系列活動(dòng)的集合，由于高校的生產(chǎn)過程不是流程_式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，故確定民辦高校的作業(yè)時(shí)，必須從組織機(jī)構(gòu)的職能分析入手，將民辦高校緊密關(guān)聯(lián)，能實(shí)現(xiàn)某種特定功能的作業(yè)歸集在一起形成的作業(yè)集就構(gòu)成作業(yè)中心。民辦高校每完成一個(gè)作業(yè)，就會(huì)有一定的資源被消耗，因此，提供教育服務(wù)的過程也就是作業(yè)消耗資源的過程。在提供教育服務(wù)過程中。某一作業(yè)所消耗的資源成本的集合即是民辦高校的作業(yè)成本，某作業(yè)中心中各作業(yè)消耗的各項(xiàng)資源所形成的成本要素的集合即構(gòu)成高校的作業(yè)中心成本系(庫)。
　　民辦高校實(shí)施作業(yè)成本核算的過程實(shí)際上就是對其作業(yè)所消耗的資源進(jìn)行歸集、計(jì)算、分配并反映成本對象的成本的過程，其重點(diǎn)和難點(diǎn)在作業(yè)的確認(rèn)和劃分。筆者認(rèn)為可以按以下四個(gè)主要步驟來實(shí)施(見圖1)。
　　根據(jù)上述的主要實(shí)施步驟，筆者將民辦高校采用作業(yè)成本法核算教育成本的具體技術(shù)路徑設(shè)計(jì)如下(見圖2)。
　　
　　
　　如圖2所示：首先應(yīng)根據(jù)民辦高校的具體情況，建立資源成本系(庫)，同時(shí)確定作業(yè)中心及相關(guān)作業(yè)，按照與學(xué)生培養(yǎng)聯(lián)系的緊密程度，可將作業(yè)中心劃分為直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心兩大類，其中直接作業(yè)中心主要由直接承擔(dān)教學(xué)工作和學(xué)生管理工作的各系組成，間接作業(yè)中心主要由與學(xué)生培養(yǎng)工作非直接相關(guān)的部門構(gòu)成；然后分別在間接作業(yè)中心和直接作業(yè)中心歸集作業(yè)中心內(nèi)各作業(yè)的資源耗費(fèi)，匯總后構(gòu)成各直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心成本庫；分析各間接作業(yè)中心有關(guān)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，將間接作業(yè)中心的作業(yè)價(jià)值按照作業(yè)動(dòng)因數(shù)分配計(jì)入各直接作業(yè)中心成本庫，再分析作業(yè)動(dòng)因，確定作業(yè)動(dòng)因數(shù)，將直接作業(yè)中心成本分配至各專業(yè)。從直接作業(yè)中心成本庫分配至專業(yè)的成本再加上未經(jīng)作業(yè)歸集，直接計(jì)入各專業(yè)的終結(jié)動(dòng)因資源的耗費(fèi)，就構(gòu)成了各專業(yè)教育總的成本，各專業(yè)教育總成本除以該學(xué)年學(xué)生數(shù)，就可計(jì)算出學(xué)年專業(yè)生均教育成本。
　　
　　(二)劃分業(yè)中心及作業(yè)
　　作業(yè)中心的劃分應(yīng)遵循主要性原則，一些具有同質(zhì)性的作業(yè)可以進(jìn)行合并，合并時(shí)應(yīng)注意其對成本計(jì)算準(zhǔn)確性的影響和基層內(nèi)部控制的需要。
　　結(jié)合對大多數(shù)民辦高校的學(xué)生培養(yǎng)工作實(shí)際及其機(jī)構(gòu)設(shè)置情況的職能分析，可以初步確定，與專業(yè)教育有關(guān)的部門主要是教學(xué)管理部門(教務(wù)處)、教學(xué)輔助部門(圖書館、網(wǎng)絡(luò)中心、檔案室)，學(xué)生管理部門(學(xué)生處、團(tuán)委、招就處)，其他行政管理部門(黨政辦、人事處、財(cái)務(wù)處、資產(chǎn)處、后勤保衛(wèi)處等)，直接教學(xué)部門(各系、部)。初步確定的作業(yè)中心如表1所示：
　　
　　(三)確定作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算動(dòng)因分配率
　　作業(yè)動(dòng)因反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的方式和邏輯關(guān)系，是進(jìn)一步將作業(yè)成本庫中的費(fèi)用分配到各成本對象上去的依據(jù)。確定合理的作業(yè)動(dòng)因是分配成本費(fèi)用的關(guān)鍵，作業(yè)動(dòng)因的選擇適當(dāng)與否直接關(guān)系到作業(yè)成本分配的準(zhǔn)確性，對此必須審慎考慮。庫珀認(rèn)為。選擇成本動(dòng)因要考慮三個(gè)因素：成本動(dòng)因數(shù)據(jù)取得的難易程度、作業(yè)實(shí)際消耗量與成本動(dòng)因分配的消耗量之間的相關(guān)性、成本動(dòng)因?qū)е碌男袨楹蠊?。?shí)務(wù)中，主要還是在確保準(zhǔn)確性與相關(guān)性的前提下，根據(jù)成本動(dòng)因數(shù)據(jù)取得的難易程度來確定。
　　筆者認(rèn)為，合理地選擇作業(yè)動(dòng)因，需要遵循以下三個(gè)主要原則：一是相關(guān)性原則。即作業(yè)的使用導(dǎo)致成本發(fā)生，兩者有因果聯(lián)系，因此應(yīng)當(dāng)按作業(yè)使用資源的數(shù)量在成本對象間分?jǐn)偝杀荆欢鞘芤嬖瓌t，即誰受益多，誰多承擔(dān)成本，應(yīng)按受益比例分?jǐn)傞g接成本；三是重要性原則，指在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，為了避免作業(yè)成本計(jì)算法過于復(fù)雜，難以執(zhí)行而流于形式，不宜把面鋪得太廣。要挑選具有代表性的或重要性因素，但同時(shí)注意避免過于簡陋。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　運(yùn)用作業(yè)成本法核算民辦高等院校的教育成本是一項(xiàng)復(fù)雜的課題，本文從民辦高校教育成本核算的現(xiàn)狀人手，分析了運(yùn)用作業(yè)成本法對民辦高校教育成本進(jìn)行核算的可行性。并構(gòu)思出民辦高校實(shí)施作業(yè)成本法核算教育成本的設(shè)計(jì)路徑。嘗試運(yùn)用作業(yè)成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標(biāo)的”——“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”的最終轉(zhuǎn)化，以提升民辦高校成本信息的價(jià)值含量。本文主要的研究結(jié)論如下：
　　一是運(yùn)用作業(yè)成本法核算民辦高校的“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”，可以反映各專業(yè)教育的成本差異，避免現(xiàn)行“生均教育成本”所表達(dá)的“均值假象”問題，從而提升民辦高校成本信息的價(jià)值含量，為學(xué)校專業(yè)設(shè)置、經(jīng)費(fèi)的分配以及成本的控制和專業(yè)定價(jià)決策提供更為合理的依據(jù)，也為社會(huì)家庭決策、政府監(jiān)管提供有效依據(jù)。
　　二是運(yùn)用作業(yè)成本法核算民辦高校的教育成本，可以滿足教育成本核算對象層次多、種類多的要求，可提供滿足各方?jīng)Q策的成本需求信息(如本文以“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”作為成本核算對象)。
　　三是應(yīng)用作業(yè)成本法在成本核算的同時(shí)，通過追蹤整個(gè)教育作業(yè)流程，對不同的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的分析(過程分析)，不僅可以找出教育成本中存在的問題，減少不必要的不增值作業(yè)，還可以發(fā)現(xiàn)并增加增值作業(yè)，從而提升民辦高校的整體管理水平，優(yōu)化配置教育資