信用評級:開啟注冊會計師行業信譽大門的金鑰匙

　　【摘要】 文章通過回顧我國注冊會計師行業的發展歷程，對我國注冊會計師行業的現狀進行評價，指出其存在的先天不足和發展隱患，從多個角度分析了建立信用評級制度的必要性和意義，并對信用評級制度的建立以及事務所信用評價體系的設計進行了初步探討。
　　【關鍵詞】 注冊會計師行業；審計市場；信譽；信用評級
　　
　　隨著我國經濟的飛速發展，市場經濟制度的不斷完善，注冊會計師行業的發展也受到全社會的普遍關注和政府的高度重視，注冊會計師行業的社會認可度越來越高。同時，業界也喊出了“做大做強”的口號，政府部門也在政策上給予各方面的大力支持，相關的各方面都在緊鑼密鼓地為我國注冊會計師行業的大發展積極做好準備，一場國內所“做大做強走出去”的革命似乎勢如破竹、不可阻擋。然而，在人們熱衷于事務所的瘋狂合并以及在國內市場攻城略地、搶占各種資源的同時，對注冊會計師行業發展的靈魂——“信譽”卻沒有給予足夠的重視。本文就此作一探討。
　　
　　一、我國注冊會計師行業與審計市場
　　
　　（一）我國注冊會計師行業的發展歷程與特征
　　1.我國的注冊會計師行業發展大致可以分為四個階段，（1）恢復重建階段（1980-1991年）。改革開放后，為了適應市場經濟的發展，按照國際通用做法，1980年，我國重新恢復注冊會計師審計制度，這時的會計師事務所都是各部委組建。1983年9月，審計署正式成立，審計署屬于政府審計機構，但是受我計劃經濟體制的影響，我國的獨立審計業務客戶主要是國有企業，當時的政府審計也就包含了絕大部分的獨立審計業務。1988年11月，成立中國注冊會計師協會，20世紀90年代初，注冊會計師行業得到了較快的發展。（2）規范發展階段（1991-1998年）。伴隨上海、深圳兩大證券交易所的成立，審計行業的各項政策法規也逐步建立、健全，審計業務得以正常有序開展，各項工作都進入了規范發展的軌道上。（3）體制創新階段（1998-2004年）。1998年至1999年底，注冊會計師行業完成了會計師事務所脫鉤改制工作，即會計師事務實現了與掛靠單位在“人事、財務、業務、名稱”四個方面的徹底脫鉤，改制成為自我約束、自我發展、自主經營、自擔風險的真正意義上的市場中介組織。會計師事務所脫鉤改制，徹底改變了行業的責權利關系，為注冊會計師實現獨立、客觀、公正執業奠定了體制基礎。（4）做大做強走出去階段（2004年至今）。從2004年起，國內事務所為了配合我國經濟走出去的發展戰略，應對國際“四大”形成的日益嚴峻的挑戰，制定并實施了一系列“做大做強走出”的政策措施，吹響了大步向前走的號角。
　　2.縱觀我國注冊會計師行業的發展歷程，我們發現我國注冊會計師行業的發展主要是依靠政府推動力量發展的，每一次重大變革背后都少不了政府的身影。我國的事務所是從“掛靠制”產生和發展而來的，雖然如今已經實現了產權、制度的規范化和經營等方面的獨立性和自主性，但是業務范圍還是受到原掛靠單位和關系網絡的嚴重影響。研究表明我國會計師事務所之間的差異不是由產品的異質性而是由承攬審計業務的手段的異質性產生的，有的事務所主要依靠監管部門政策的特別呵護和強力推薦，有的事務所主要依靠原掛靠單位行政力量的支持，有的事務所主要依靠事務所的成員與被審計單位管理當局的親戚、朋友關系取得業務，這使得我國注冊會計師行業深受計劃經濟遺產基因的影響。
　　（二）我國審計市場特征分析與評價
　　1.市場集中度低，本土事務所競爭激烈。衡量市場集中度的指標為CRn指數（N-firm concentration ration），指的是行業中前n家最大企業的有關指標（事務所的收入、客戶的資產規模、客戶數量等）所占的行業比重。夏冬林、林震昃（2003）以2001年事務所的收入為依據，計算了上市公司審計市場的集中度得出前4名的市場份額為30.32%，前8名為44.7%；徐慧（2009）利用事務所的收入計算的審計市場集中度，前4名為54.77%，前8名為63.04%。
　　從表1中數據可以看到，我國審計市場的集中度在逐年升高，尤其是以客戶資產額和事務所收入為基礎衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在審計市場占有率的提高而帶來的。將國際四大剔除后，國內事務所的集中度依然很低。以我國目前情況來看，“四大”主導了整個市場，其市場占有率達到了81.27%（以事務所客戶資產反映的CR4 為81.27%）。根據Shepherd（1990）的研究，當CR4大于60%就是嚴重的賣方壟斷。因此，可以認為“四大”在國內審計市場已經形成了嚴重的賣方壟斷。但是，將國際四大剔除后的集中度依然很低，意味著本土事務所尤其是小規模的本土事務所面臨著激烈的競爭。
　　2.審計收費低，價格競爭嚴重。我國的審計收費基本上屬于政府管制的范疇，事務所的收費標準是由省級財政部門會同同級物價管理部門制定的。我國的審計收費的依據主要是客戶的資產總額，各地制定的審計收費最低標準大致在總資產的萬分之一到萬分之四之間，各地區的差距也較大；另外，政府制定的審計政策并沒有得到有效的執行，審計費用的最后確定是通過事務所和客戶在相互討價還價的過程中確定下來的。境內外會計師事務所審計收費差距非常大。目前，根據有關規定，一些上市公司必須同時按國內會計準則和國際會計準則進行審計。在這些上市公司的年度報表中可以發現，其支付給國際和國內會計師事務所的報酬存在相當大的差異。這些都導致了我國審計市場審計收費的無序競爭和國內事務所審計費用較低的狀況。研究表明，我國事務所的審計收費大大低于國際四大的審計收費水平。
　　
　　在這種情況下，會計師事務所為了爭取客戶，將會通過折扣、壓價、回扣等方式進行惡性競爭，這會導致會計師事務所把主要精力集中在是否能夠獲取客戶資源而不是提高審計質量上，惡性競爭的直接后果是審計費用不足，使注冊會計師不得不減少審計程序，會計師事務所處于相對被動狀態，對客戶公司形成嚴重的經濟依賴，其更加難以抵擋來自客戶公司的壓力和要求。這樣就導致審計市場缺乏對高質量審計服務的需求，甚至對高質量審計服務的規避，這在一定的程度上決定了會計師事務所只能通過提供滿足市場需求的審計服務而生存，即降低審計質量。
　　3.行業平均利潤低，審計質量差。行業平均利潤率是衡量這個行業是否存在過度競爭的重要指標，在合理競爭的有效市場中，事務所爭取市場份額，維持客戶關系的重要手段是依靠其本身的信譽，一個行業擁有較高的信譽就會獲得較高的平均利潤率；相反，如果一個行業處于過度競爭狀態，沒有行業信譽，那么這個行業的平均利潤率就會低于社會平均利潤率。王善平、唐紅（2007）利用社會的平均勞動報酬率（平均每個成員所能創造的收入減去人工成本）與會計師事務所的其他行業（主要是財務經理）相比較的方法研究發現，事務所的平均報酬率偏低，所以我國事務所平均利潤率低于其他行業的平均利潤率。
　　無論從行業集中度、審計收費，還是從平均利潤率來看，我國審計市場都處于過度競爭的狀態，這就使得我國審計市場的價格競爭激烈，審計服務產品的質量低，行業信譽差。在這樣的市場環境下很難形成高信譽、高質量、大規模的本土事務所，更別奢望“走出去”的宏偉目標了。在認真分析我國注冊會計師行業和審計市場的現狀與特征之后，發現，在我們努力做大事務所的規模的同時，卻忽視了注冊會計師行業信譽的建設，只顧“做大”而忽略“做強”。這樣的發展是不和諧的，不科學的，不可持續的。因此，加強注冊會計師行業的信譽建設是歷史的需求、時代的召喚。
　　
　　
　　二、行業信譽與信用評級制度
　　
　　（一）建立行業信譽，彌補先天不足，消除后顧之憂
　　1. 刨根溯源，塑行業信譽。Zucker（1986）的研究系統地闡明了信任產生的機制：（1）聲譽產生信任。根據對他人或組織過去的行為表現和社會影響力與評價產生信任。（2）社會相似性信任。根據他人與自己在家庭背景、種族、價值觀等方面的相似性來決定是否給予信任。（3）法制產生信任。根據社會規章制度，如專業資格、組織機制、中介機構及各種法規等的保證而給予信任。
　　信任是形成委托代理關系的前提，沒有信任作為前提委托代理關系也是不牢固的、充滿風險的。對于我國注冊會計師行業來說，要想贏得社會的信任，不可能通過社會的相似性，因為會計師事務所屬于特殊的中介機構，它的性質決定了它必須要保持高度的獨立性，使得它與其他行業（尤指他的客戶）不同的社會分工崗位上，沒有共同的背景和價值觀，因此，不能通過第二種機制產生信任。另外，由本文第一部分的分析可知，我國的注冊會計師行業發展時間比較短，并且處在惡劣的競爭環境之下，為求得生存沒有在過去的行為中建立也無法建立行業信譽（聲譽），因此，再寄希望于第一種機制產生信任似乎也不太可能。所以，我們只能通過法制與制度的建設來贏得信任，有了制度的約束，事務所的行為就會趨向誠實、守信、注重質量，同時也就盤活了第二種機制的作用。
　　2. 實行事務所信用評級，完善外部評價機制。用法制與制度的約束來產生行業信譽，在加強政府監管的同時，就是要建立市場的約束機制，完善會計師事務所的外部評價機制（信用評價體系分為內部評價體系和外部評價體系，本文主要研究外部評價機制，內部評價主要是指事務所內部的對審計質量等方面的控制、監督和評價；外部評價是指獨立第三方對事務所的信譽狀況做出的客觀、公正、科學的評價）。我國自2003年實行事務所綜合評價排名制度，指標的選取主要以事務所收入、客戶資源狀況和注冊會計師人數為主，并沒有注重體現事務所信譽指標的選取。因此，應當引進事務所信用評級制度，用信用評級機構對我國事務所進行信用評價，保證事務所的信譽。
　　（二）短期利益與長期利益博弈
　　1.理性經濟人假設。經濟學研究的基本前提是：人是理性的，是以自我利益最大化為中心。經濟人假設包括下列三部分：（1）人的動機是自私的，人決定自己做什么或者不做什么的根本動機是自身利益或自身效用的最大化；（2）人在行為上是自私的，人們根據已有的經驗和知識來分析自己所處的環境，來決定采取什么樣的行為才是最有利于自己的；（3）根據Milton Myers（1953）的研究，如果存在有效的法律和制度約束，人的自利行為就會無意識地融入到提高社會公共利益的行為當中。
　　社會中普遍存在一種錯誤的認識，認為會計師事務所的從業人員，主要是指注冊會計師自身應當是道德高尚的，可信賴的，不自私的。因此，人們總寄希望于注冊會計師自身素質的提高來保證會計師事務所的信譽。在注冊會計師的后續教育中也非常注重職業道德的教育，認為只要加強注冊會計師的道德教育就能保證其執業信譽。這種認識顯然是主觀的、片面的。因為注冊會計師也是人，會計師事務所也是以利潤最大化為最終目標的現代企業組織；注冊會計師不是慈善家，會計師事務所也不是慈善機構更不是行政事業單位；會計師事務所同其他企業一樣都是市場經濟中的自主經營、自負盈虧的盈利性組織，只有遵守法律制度的義務而沒有保持高尚道德的義務。
　　2.克服短期生存危機，實現長期信譽收益。信譽屬于長期資產，其形成需要長期的積累，而其收益在短期內無法實現，事務所為了取得信譽卻要付出成本（為了保證審計質量必定要花費更多的人力和物力資本），因此，在我國目前審計市場過度競爭的狀態下，是無法出現質量高、信譽好的大型事務所的。按照事務所利潤最大化的要求，應當把信譽的長期收益折現到今天，再減去所需付出成本所得到的凈現值來衡量是否要進行信譽投資，然而這在技術上是不可行的（信譽的收益和成本無法精確的量化）。注冊會計師行業信譽的形成就是一個短期利益與長期利益不斷博弈的結果。實行事務所信用評級制度，建立事務所之間的信譽競爭市場，樹立注冊會計師行業的信譽，讓事務所短期內付出的信譽成本能夠較快得到回報，這樣，就使事務所的“自利”行為融入到實現行業的公共利益行為當中。在目前情況下，只有建立信用評級制度，才能既克服事務所的短期生存危機，又實現信譽的長期收益。
　　（三）提高市場透明度
　　1.信息經濟學原理認為，在非對稱信息情況下，逆向選擇和道德風險是隨時可能發生的，減免的辦法就是建立起激勵機制和信號傳遞機制。在信息不對稱的情況下，市場無法識別事務所提供產品的質量差異，注冊會計師行業的信譽機制也就無法發揮作用，客戶就會按照產品價格決定是否購買，這樣就產生了“逆向選擇”行為。理性的事務所在這種情況下也會趨于提供質量差的產品，久而久之，將造成審計市場產品質量的普遍低劣，這就是所謂的“檸檬市場”。
　　2.實行事務所評級，建立信號傳遞機制。解決審計市場信息不對稱的問題就要建立信號傳遞機制，使市場能夠通過一種獨立于事務所之外在機制觀察到事務所提供產品的質量和事務所的信譽狀況，并且這種取得信息的行為所獲得的收益要大于其所付出的成本。因此，實行事務所評級，使得市場能夠快速甄別審計質量，這樣就在審計產品的需求者與供給者之間建立了有效的信號傳遞機制。客戶根據審計產品的質量和事務所的信譽狀況選擇事務所就會促使事務所提供高質量的審計產品、注重行業信譽的建立；更進一步，當所有的事務所都意識到審計質量和行業信譽的重要性時，也就會逐步形成行業信譽。
　　
　　三、信用評級制度建設
　　
　　（一）國內外理論與實踐
　　對事務所的信用評價起源于美國。20世紀70年代初期，美國多家大型企業出現嚴重經營問題或者倒閉案件，經調查其經過審計的財務報表，發現存在嚴重的問題，使得投資者蒙受了巨大的損失。這使人們對事務所的信譽產生懷疑，開始對其進行檢查和評價。評價是以事務所整體為單位的，評價只列舉重大不足和缺陷，不打分也不分等級。
　　我國的臺灣地區也有對注冊會計師的信譽評價制度，評價是采用抽樣的方法選取個別審計案件進行檢查、評價，以判斷注冊會計師的信譽狀況。采用的是以注冊會計師個人為評價單位，這是由于我國臺灣地區的注冊會計師比較多而會計師事務所規模比較小造成的。
　　我國也有人提出對會計師事務所實行“星級管理”，就是權威機構按照事務所的規模、執業人數等指標來評定事務所的星級，然后規定不同星級的事務所能夠從事的業務范圍。
　　（二）建立我國信用評級制度應注意的問題
　　1.尊重歷史。要充分考慮我國事務所發展歷程和遺留詬病，要認清我國事務所是從計劃經濟發展而來的，很多方面都不同于西方資本主義社會中事務所的特征，所以有些制度、方法就不能生搬硬套。
　　2.尊重現實。在認真分析了我國的審計市場之后，認識到我國審計市場存在過度競爭狀況；對于審計產品的需求，屬于強制性而不是自愿性，也就是如果政府不規定企業要請事務所進行審計，那么我國大多數企業是不會自愿購買審計產品的，這說明我國審計市場在很大程度上還屬于政策市。因此，在建立信用評級制度時，不能僅單純依靠市場的手段，也要依靠必要的政府手段。
　　3.尊重未來。我國的注冊會計師行業如同我國經濟一樣，正在飛速發展，日新月異，我國的會計師事務所也在不斷的發展變化。因此，我國事務所的信用評級制度和方法應當是隨著形勢的發展而不斷發展與完善的，不能停滯不前，更不能急于求成。●
　　
　　【參考文獻】
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