論法務會計

　　【編者按】法務會計是一門新興學科，理論研究中的爭鳴幾乎非正?；?，一個重要原因在于法務會計基礎理論研究一直沒有取得實質性的進展。劉曉善博士論法務會計的系列文章：《論法務會計——基于歷史淵源的視角》、《論法務會計行為》、《論法務會計主體》分別基于歷史分析提出觀點，基于本質進行分析論證，基于行為主體分析，解釋歧異的產生，構成一個完整的系列。這三篇論文自2011年4月起陸續在我刊刊載。
　　
　　【摘要】 會計行為和會計思想的出現是因為管理的需要，而審計則因為會計的存在而存在。在詳細審計階段發展到現代報表審計后，審計行為細化，審計學科出現分化，舞弊審計獨立出來，而法務會計則是特定業務的舞弊審計，也隨著審計服務社會化的推進，從舞弊審計中取得獨立的地位。法務會計行為就是對財務會計事項的合法性進行審計調查和鑒定，并提供相關證據的行為，是一種社會服務活動。
　　【關鍵詞】 法務會計；司法會計；舞弊審計
　　
　　從實務界發出的信息看，法務會計業務已提升了一個層次，中國注冊會計師協會將司法會計鑒定業務列為重要的新業務，并從2010年開始對會計師事務所的經理進行專門的業務培訓，而我們的理論研究仍舊停滯不前。問題在于理論研究中的爭鳴已非正?；?，研究的持續性受到傷害，在個體研究者身上體現尤為突出，許多曾在該領域有所建樹的學者專家，近十年來沒有寫過這方面的文章、出席過該專業領域的學術會議。這種不正常的現象應該引起理論界足夠的重視和反省。筆者以為，其中一個重要原因在于法務會計基礎理論研究一直沒有取得實質性的進展。本文試圖從歷史淵源的視角分析法務會計是什么，解釋基礎理論研究中產生分歧的最根本的理論問題，并求教于同仁與方家。
　　
　　一、會計與審計的淵源
　　
　　人類社會生產發展到一定階段，出現了剩余產品，產生了管理的要求，才產生計算與記錄的需要 ，會計思想與會計行為才得以產生。會計不僅具有管理的功能，同時也具有監督管理的功能。在人類社會的發展與自身規律的推動下，會計逐漸完善，形成確認、計量、記錄和報告四個環節，并最終演進成一個經濟信息系統。審計作為一種監督手段，審計行為的產生要晚于會計行為，只有當管理行為演進到一定階段，管理規模達到某種程度，對管理者和管理行為產生監督要求時，作為一種監督形式才得以產生。從寬泛的意義上講，審計是有目的地獲取和評價與經濟行為和事項有關的確認與反映的一種系統方法①。換言之，審計的目標就是評價會計行為的結果，并將這種評價以適當的方式加以傳遞。
　　會計與審計的關系至為密切。盡管從一定意義上講，會計與審計都是為管理而生的，均具有監督管理的功能，但在發展的邏輯上，它們之間存在明顯的因果關系，審計是因為會計的存在而存在的，沒有會計也就無所謂審計。因此，作為一種監督方法，最初形態的審計行為，歸屬于綜合性的會計部門，在我國周代嚴密的財計監管系統中已有了詳細而準確的反映。然而，二者在程序和方法論方面是截然不同的②。即使是在綜合性的監督體系之中，審計行為也保持相對的獨立性。
　　
　　二、審計與法務會計的淵源
　　
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　　作為一種監督形式，審計產生伊始，就天然具有查錯防弊的功能。1973年美國會計師協會（AAA）發布《審計基礎概念報告》，將審計明確界定為“運用自身所特有的方法與程序收集和評價必要的信息，判定會計信息以及產生會計信息的系統遵循既定規則的程度”③。這是現代審計的定義，實質上已經偏離了審計最初的動因。會計行為之所以產生，是管理的需要。因為過程越是按照社會的規模進行……作為對過程進行控制和觀念總結的簿記就越是必要 。同樣的道理，因為管理的需要，對會計行為的監督成為必然，而監督本身最原始的功能是查錯防弊。現代審計導源于歐洲古代莊園經濟中的“代理人記賬制度”。在古羅馬和古埃及的莊園中，莊園主往往將管理事務交由管家處理，便形成了一種委托代理關系，而管家又將會計方面的工作交由有文化的奴隸進行，形成了一種“代理人記賬制度”，每到年度終了，管家將賬簿交由莊園主審查，以解脫受托管理的責任。到中世紀的歐洲莊園經濟，在莊園的經營過程中，莊園主逐步認識到賬目真實可靠的重要性，開始聘請官方的審計人員來檢查管家的賬簿，類似現代意義的第三方審計出現。
　　然而這些莊園主的目的在于檢查管家是否誠實可靠，防止損失和盜竊。審計的這種功能最初并沒有顯性化，直到19世紀中葉，英國《公司法》頒布后，公司會計報表審計常態化，才逐漸得以明確。股份公司的社會化最終促使會計與審計工作的社會化。一方面在公司內部所有者與經營者之間進一步明確了各自的企業責任、社會責任，使公司會計責任社會化；另一方面圍繞著權益、稅務……又促使稽核向審計演進，由此圍繞著公司審計逐漸使公共會計師形成一種獨立的職業。在現代企業的代表——股份公司發展的早期，審計的主要目標是查錯防弊，這種情形一直持續到20世紀30年代世界性大經濟危機爆發之時，這一審計發展階段也被稱為詳細審計階段。
　　會計行為中存在錯弊現象，一個必然的后果是問責制度的形成。這種問責制度來自于兩個方面，一是會計部門的自覺行為，即為了保證會計工作的質量，會計工作的監管部門開展定期的會計檢查。我國財政部門定期開展的會計檢查工作即屬此類。會計檢查的主要目的在于提高會計工作質量，是防錯；防弊是其次要目的?，F在部分學者采用司法會計檢查這個概念是不恰當的，偏離了司法會計的行為屬性。
　　二是來自于會計部門的外部。由于會計行為的自覺檢查存在固有的局限性，外部檢查就成為一種必然，檢查目標也發生了變化，它主要關注的不再是會計行為的質量，而是舞弊了。早期審計是檢查受托人個人的正直性，而不是檢查他們的會計賬簿的質量。只有在認為可能存舞弊行為的情況下，才對簿記的正確性和公允性加以證明。因此，審計的目的2000年以來幾乎沒有發生變化。復式簿記的出現帶來了技術的進步，但揭發舞弊行為仍然是審計的目標 。
　　（二）法務會計是特定業務的舞弊審計
　　涉及舞弊就必然涉及對舞弊的法律制裁。法國早在1320年就設置了巴黎審計廳，由其對預算中所列示的普通收支及特別收支進行審計。該廳由國王指定政治顧問與法律顧問掌理……通過他們的工作也使審計廳具有皇室行政法院的作用，法國官廳之審計組織一開始便具有司法性質。審計與司法的密切結合，以后逐漸成為一種傳統。法蘭西共和國于1807年9月16日成立審計法院，成為這種傳統的最高形式。近代西歐諸強都在一定程度上沿襲了這種傳統。因此，美國學者D. Larry Crumbley（2001）將法務會計追溯到1817年的一次法庭裁決，并不確切，應當要早得多。
　　早期審計的目標在于檢查舞弊，甚至將早期的審計視為舞弊審計也不為過。在19世紀英國頻繁發生公司舞弊案的審計中，這種體現尤為突出。而此時的審計一開始就與司法結下不解之緣，審計業務內容與現在的法務會計業務或司法會計業務大同小異，因此，我們沒有理由嚴厲批評將法務會計與舞弊審計混同的觀念。毫無疑問，法務會計得以產生，不僅僅是因為21世紀初的幾個大舞弊案，還有更深層的原因。由于監管的需要，社會的推進，審計行為自然而然地出現了一種專業化分工，只不過由于嚴重的舞弊現象導致審計的這種專業化分工傾向迅速凸顯了。
　　審計由詳細審計階段向現代報表審計轉向的重要契機發生在20世紀30年代的大經濟危機。由于大危機，人們認識到統一規范的會計報表的重要性，也認識到向社會公開披露會計報表的重要性。美國率先在1936年開始了類似的研究工作，到1973年FASB成立，美國財務會計準則開始具有世界意義，會計學科領域也發生了重大的轉向，財務會計成為會計學科中的顯學，而詳細審計則逐步過渡到報表審計。審計目標發生了變化，鑒證會計報表成為審計的顯性目標，而對舞弊進行的審計則獨立出來?，F代報表審計與舞弊審計的分離，對法務會計的產生具有要意義。由于嚴重的舞弊總是與嚴厲的問責和法律制裁相伴，當運用會計技術與審計技術展開法律調查，解決財務會計事項的合法性成為廣泛而獨立的社會活動時，法務會計應運而生。法務會計是從舞弊審計中分離出來的，是特定領域和特定業務的舞弊審計。
　　
　　
　　三、法務會計的界定
　　
　　綜上所述，無論法務會計還是司法會計，作為這種社會行為和學科的名稱都不是最準確和最恰當的，因為它的近親不是會計而是審計，是審計行為細化和審計學科分化的結果。從內涵上講，更是如此。會計是個經濟信息系統，會計工作由確認、計量、記錄和報告四個環節構成，而法務會計或司法會計要界定的這種社會行為或學科，從專業化的角度來講，很難與會計直接聯系起來，稱之為法務審計（forensic audit）更為妥當。當然，從大會計觀的視角出發，審計屬于會計學科序列，采用“法務會計”或“司法會計”也可以接受，但值得注意的是，不能將它視為會計的分支，如果這樣，就背離了該學科的學科屬性和該行為的行為性質。
　　我國理論界一直糾結于“法務會計”與“司法會計”的概念選擇，盡管是對同一行為同一學科的界定，卻超出了觀念上的分歧，甚至于讓人產生一種錯覺，似乎存在兩種行為，兩門學科。從歷史上看，審計業務社會化之前，政府審計處于強勢，審計的司法性質突出，無論是在大陸法系國家還是在海洋法系國家都不例外，此時，將對財務會計舞弊的審計調查稱為司法會計是恰當的，但隨著審計業務的社會化，獨立koDsIFWiCsK03KklnZm3KQ==審計逐漸取代政府審計成為審計監督的主流和方向，采用法務會計概念就更能體現其行為性質。這種字眼的差異，絕不只是翻譯上的歧異。更深層原因在于，在集權的政治制度、經濟制度和法律制度的環境中，司法會計更具有生命力，因為審計本身就具有司法性質，而在更為開放的民主政治制度、市場經濟制度和法律制度的環境中，隨著市場體系的完善，社會化服務的擴張，審計的司法性質弱化，審計服務得以社會化，法務會計作為特定領域、特定業務的審計服務也成為一種社會化的服務活動。法務會計是特定領域、特定業務的舞弊審計，是一項社會服務活動，是對財務會計事項的合法性進行審計調查和鑒定，并提供相關證據的行為。所謂“特定業務”是指涉及法律事務的業務，在這里，目的性判斷是重要的，如果一項審計調查活動目的不是尋求強制性的法律制裁，而是要明確責任，采用非法律形式的問責，那么它只是一般意義上的舞弊審計?！?br/>　　
　　【參考文獻】
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　　［4］ American Accounting Association. A Statement of Basic Auditing Concepts， 1973.
　　［5］ D. Larry Crumbley. Forensic Accounting: Older Than You Think［J］. Journal of Forensic Accounting， Vol.II.