對《小企業(yè)會計準則(征求意見稿)》的思考與建議

　　【摘要】 財政部印發(fā)的《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》符合小企業(yè)的生產經營特點，滿足了小企業(yè)外部信息使用者的信息需求，但在小企業(yè)界定標準、部分科目核算、報表編制要求等方面還有待進一步改進與完善。
　　【關鍵詞】 小企業(yè)會計準則；征求意見稿；改進建議
　　
　　一、引言
　　
　　2010年11月，財政部展開廣泛調查研究，推出《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》，就小企業(yè)會計信息需求、小企業(yè)會計準則的試用范圍、與稅法的協(xié)調、與企業(yè)會計準則的協(xié)調等廣泛征求社會意見，以替代2004年制定的小企業(yè)會計制度。
　　據(jù)統(tǒng)計，目前全國約有477萬戶企業(yè)，其中小企業(yè)約占總數(shù)的97.11%，資產總額占41.97%，在我國經濟管理領域中發(fā)揮著重要作用。小企業(yè)外部信息使用者主要為稅務部門和銀行：稅務部門利用小企業(yè)會計信息作出稅收決策，如是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、應征稅額等，因而更關注小企業(yè)會計與稅法的差異；銀行利用小企業(yè)會計信息作出信貸決策，因而更關注小企業(yè)提供的財務報表。此外，由于小企業(yè)業(yè)務相對簡單，職業(yè)判斷較少，會計從業(yè)人員更傾向于適用簡單、易于實務操作的會計準則。
　　
　　二、《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》中存在的問題及改進建議
　　
　　（一）小企業(yè)的界定標準
　　《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱ED）中規(guī)定小企業(yè)應同時滿足以下三個條件：不承擔社會公眾責任；經營規(guī)模較小（其中所稱的經營規(guī)模較小，是指符合國務院發(fā)布的中小企業(yè)劃型標準所規(guī)定的小企業(yè)標準或微型企業(yè)標準）；既不是企業(yè)集團內的母公司也不是子公司。
　　目前國務院對中小企業(yè)的劃分標準是依據(jù)2003年的《中小企業(yè)促進法》，以企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產總額三項指標為劃分依據(jù)，根據(jù)不同的行業(yè)在指標上做出細微的區(qū)分，如表1所示。
　　本文認為，ED對“小企業(yè)”劃分標準的界定值得商榷，體現(xiàn)在以下幾個方面：
　　一是定量標準過高。按照上述小企業(yè)分類標準，我國目前97%以上的企業(yè)都屬于小企業(yè)，需按小企業(yè)會計準則執(zhí)行會計標準，而從國際上來看，國外的小企業(yè)界定標準遠遠小于我國的劃分標準。因此，ED中小企業(yè)界定的定量標準過高，應考慮適當降低以上分類標準，一方面確保小企業(yè)劃分的合理性，另一方面也兼顧國際標準。
　　二是應考慮劃分標準的地區(qū)差別。由于企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產總額的大小是相對的，不同地區(qū)的小企業(yè)界定標準應有所不同。在經濟較發(fā)達的地區(qū)可能不算高，可劃歸為小企業(yè)，但對于經濟較不發(fā)達的邊遠地區(qū)，可能屬于經營規(guī)劃較大的企業(yè)。此外，分行業(yè)設置標準還存在一個問題，即現(xiàn)代企業(yè)多元化發(fā)展愈演愈烈，企業(yè)歸屬于哪個行業(yè)有時很難準確劃分。
　　
　　三是缺乏必要的定性標準。僅以定量標準來界定小企業(yè)可能有失客觀，容易被某些大中型企業(yè)所操縱，因此可在小企業(yè)界定標準中加入定性因子，例如將產權的獨立性作為界定小企業(yè)的定性因素之一。
　　四是劃分標準不穩(wěn)定。回顧小企業(yè)界定標準的制定過程，我國對中小企業(yè)的界定標準已發(fā)生了七次變動，而目前由工信部指導制定的最新小企業(yè)劃分標準又即將出臺。這將導致小企業(yè)會計的不穩(wěn)定，不利于我國會計事業(yè)的發(fā)展。比如某一企業(yè)本來不屬于小企業(yè)范圍，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，但隨著小企業(yè)劃分標準的變動，明年可能又被劃歸為小企業(yè)需改為執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，這樣的頻繁變動對企業(yè)會計核算的穩(wěn)定性和可靠性是不利的。
　　（二）關于ED中的會計科目
　　1.科目名稱的一致性
　　ED中某些科目所核算的對象和《企業(yè)會計準則》基本相同，但兩者的名稱卻不同。出于方便報表使用者閱讀報表及降低轉換成本的考慮，本文建議統(tǒng)一采用企業(yè)會計準則的科目名稱。需統(tǒng)一的科目名稱如表2所示。
　　
　　通過表2可以看出，“其他業(yè)務支出”科目和“其他業(yè)務成本”科目，“主營業(yè)務稅金及附加”科目與“營業(yè)稅金及附加”科目核算的對象基本相同。因此，建議將“其他業(yè)務支出”科目改為“其他業(yè)務成本”科目，將“主營業(yè)務稅金及附加”科目改為“營業(yè)稅金及附加”科目。
　　2.建議增加的會計科目
　　（1）建議增加“商品進銷差價”科目
　　“商品進銷差價”科目用以核算商業(yè)企業(yè)采用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額。調研結果顯示，商業(yè)企業(yè)在小企業(yè)中所占的比例較大，而ED中并未開設“商品進銷差價”科目。因此，建議增加“商品進銷差價”科目，并結合小企業(yè)的經營特點對該科目作出具體的規(guī)定，以滿足小企業(yè)會計實務的需要。
　　（2）建議增加“工程物資”科目
　　ED規(guī)定，小企業(yè)購入的為工程準備的物資，在“原材料”科目進行核算；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定應單設“工程物資”科目核算，這樣易于區(qū)分當月購買材料時哪些增值稅可作進項抵扣，哪些增值稅應直接計入成本，待領用這些材料用于在建工程時，會計人員進行相關會計處理也會更加方便，不容易出錯。顯然，《企業(yè)會計準則》的規(guī)定更加合理，因此，建議增加“工程物資”科目。
　　（三）ED中的賬務處理
　　1.工程收入費用不配比
　　ED中有關在建工程試運轉過程中產生的收入和費用的賬務處理規(guī)定值得商榷，如表3所示。
　　如表3所示，有關在建工程試運轉過程中產生的收入和費用的賬務處理，建議直接采用《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定；或者保留ED中有關收入的規(guī)定，但是增加對費用的處理：在建工程進行負荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用直接計入當期損益（“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務成本”、“營業(yè)外支出”等）。
　　2.某一業(yè)務的賬務處理規(guī)定不完整
　　ED對許多業(yè)務處理的規(guī)定，往往只截取了《企業(yè)會計準則》中相關業(yè)務處理的部分內容，而對業(yè)務處理的不完整表述容易造成歧義，給會計從業(yè)人員帶來困擾。如表4所示。
　　與相之對應的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于材料已到并驗收入庫，但發(fā)票賬單等結算憑證未到而尚未進行貨款結算的采購業(yè)務，企業(yè)應作如下處理：收到材料時，只辦理驗收入庫的手續(xù)，可暫不填制記賬憑證，等到發(fā)票賬單等結算憑證收到并付款后，再編制記賬憑證。但如果月末仍未收到發(fā)票賬單等結算憑證的，為了使月末的材料做到賬實相符，必須對材料按暫估價值入賬；下月末作相反分錄予以沖回，以便下月收到發(fā)票賬單等結算憑證時按正常程序進行會計處理。很明顯，《企業(yè)會計準則》的規(guī)定比ED更完整，對會計從業(yè)人員更具有指導作用。因此，建議ED完整地表述在途物資這一業(yè)務處理的規(guī)定。
　　3.使用壽命不確定的無形資產的攤銷處理
　　ED規(guī)定，企業(yè)不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不短于10年；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。顯然，兩者的規(guī)定矛盾，本文建議ED應采用《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，即對企業(yè)不能可靠估計使用壽命的無形資產不予攤銷。
　　
　　4.費用未做規(guī)定
　　ED未對短期投資和長期債券投資中發(fā)生的交易費用作出賬務處理規(guī)定；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定交易性金融資產的交易費用直接計入 “投資收益” 科目；可供出售金融資產和持有至到期投資的交易費用直接計入資產成本。鑒于“短期投資”與“交易性金融資產”，“長期債券投資”與“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”的計量屬性不同，小企業(yè)的交易費用處理不能照搬《企業(yè)會計準則》的規(guī)定。因此，建議ED將短期投資和長期債券投資發(fā)生的交易費用都計入資產成本。
　　（四）ED中文本規(guī)定的前后不一致
　　ED中存在多處同一業(yè)務處理前后不一致的情況，在此列舉三例：
　　
　　1.職工薪酬的處理（表5）
　　通過對照有關職工薪酬的前后規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)ED在總則“第四十七條”中規(guī)定其他職工薪酬（包括管理部門人員工資、銷售部門人員工資），一律計入“管理費用”科目；而在賬務處理“2201 應付職工薪酬”中規(guī)定，企業(yè)應根據(jù)部門確定不同的薪酬結轉科目，如管理部門人員的職工薪酬應計入“管理費用”科目；銷售人員的職工薪酬應計入“銷售費用”科目等。為使前后規(guī)定一致，建議將總則第四十七條（三）中的“管理費用”改為“當期損益”。
　　2.存貨盤虧與盤盈的核算（表6）
　　
　　
　　比較存貨的盤虧與盤盈的前后處理規(guī)定，不難看出兩者關于存貨盤盈的處理規(guī)定是一致的，但是有關盤虧的處理卻有出入。ED中總則“第十五條”規(guī)定，存貨盤虧應分情況分別計入“管理費用”或“營業(yè)外支出”，而后面賬務處理“1302原材料”則規(guī)定，存貨盤虧一律計入“營業(yè)外支出”。顯然，前者關于存貨盤虧的賬務處理是不合理的，因此，建議將第十五條相應規(guī)定改為：借記本科目或“營業(yè)外支出”或“管理費用”。
　　3.“長期借款”的利息費用核算（表7）
　　通過表7可見，依照ED中“2701 長期借款”的規(guī)定，資產負債表中“長期借款”項目應反映借款本金和利息之和，與后面“長期借款” 科目僅反映借款本金的規(guī)定沖突，而且前者的處理規(guī)定與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定也不一致。因此，建議將ED中“長期借款”利息費用的處理規(guī)定改成：對于分次付息，一次還本的長期借款，計提的利息費用通過“應付利息”核算；對于一次還本付息的長期借款，計提的利息費用通過“長期借款——應計利息”科目核算，以保持與《企業(yè)會計準則》一致。
　　（五）建議ED應該補充的部分
　　1.關于報表中至少應當單獨列示的項目（表8）
　　對于一個小企業(yè)來說，長期借款是必不可少的項目，但是ED中未將長期借款列入負債類至少應單獨列示的項目中；盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金，對小企業(yè)來說是必不可少的所有者權益類項目，而ED中同樣未將盈余公積列入所有者權益類至少應單獨列示的項目中。因此，本文建議將長期借款列入負債類至少應單獨列示的項目中，將盈余公積列入所有者權益類至少應單獨列示的項目中。
　　2.關于固定資產認定標準
　　ED未明確規(guī)定固定資產的認定標準，導致小企業(yè)難以劃分“固定資產”和“低值易耗品”，增加職業(yè)判斷難度。此外，企業(yè)對固定資產的認定會因企業(yè)規(guī)模、總資產大小等的不同而產生差異，因此，建議小企業(yè)會計準則制定一個相對指標來劃分“固定資產”和“低值易耗品”，如若某項資產原值與總資產價值的比例超過某一比例，則認定為“固定資產”，否則就認定為“低值易耗品”。
　　（六）關于ED的報表問題
　　ED中規(guī)定小企業(yè)的財務報表應當包括資產負債表、利潤表和附注，小企業(yè)可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應披露的財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表和附注。小企業(yè)日常業(yè)務可以分為經營業(yè)務、投資業(yè)務和籌資業(yè)務，而產生的經營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量是編制現(xiàn)金流量表的基礎，因此，小企業(yè)具備編制現(xiàn)金流量表的基礎。此外，編制現(xiàn)金流量表有利于分析、評價和預測企業(yè)未來產生現(xiàn)金流量的能力；有利于對企業(yè)的財務狀況作出合理的評價；有利于分析和評價企業(yè)經濟活動的有效性。通過現(xiàn)金流量表，銀行等信貸部門可以了解小企業(yè)當前及未來的償債能力和支付能力，為是否信貸提供了充分有效的依據(jù)。因此，現(xiàn)金流量表是小企業(yè)必須編制和披露的報表，而不能讓小企業(yè)選擇是否編制現(xiàn)金流量表。
　　
　　三、結語
　　
　　《小企業(yè)會計準則》的制定已成為經濟領域的一個熱點問題。它的制定一方面要滿足小企業(yè)主要信息使用者的要求，并減少會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷；另一方面應保持與《企業(yè)會計準則》的合理分工與有序銜接。完善的《小企業(yè)會計準則》不僅有利于規(guī)范小企業(yè)的會計制度，促進小企業(yè)良好運轉，而且對促進我國國民經濟和社會發(fā)展具有重要意義。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.小企業(yè)會計制度（征求意見稿）［S］.2010.
　　［2］ 劉玉廷.中國會計學會2010南方片會學術討論會上的講話［R］．