淺析現代風險導向審計在我國的運用

　　【摘要】 現代風險導向審計是更適應于現在審計環境的一種審計方法，與傳統的審計模式相比，它更注重從宏觀上把握審計面臨的風險。但是現代風險導向審計在我國的應用時間并不長，還存在很多問題。文章在簡要介紹現代風險導向審計的特點和產生動因后，尋求現代風險導向審計未能在我國得到廣泛地應用的原因，指出由于在成本效益、人員素質、法律法規和信息系統方面存在問題，導致現代風險導向審計模式無法在我國普及，并針對這些原因，提出相應的對策，對現代風險導向審計的發展作出展望。
　　【關鍵詞】 現代風險導向審計； 賬項基礎審計； 內控導向審計； 傳統風險導向審計
　　
　　一、風險導向審計的涵義及特點
　　
　　（一）現代風險導向審計的涵義
　　在現代風險導向審計出現之前，審計模式和方法的演進經歷了賬項基礎審計（accounting number-based audit approach）、內控導向審計（internal control-oriented auditing）、傳統風險導向審計（risk-oriented audit approach）。賬項基礎審計和內控導向審計又被合稱為程序驅動審計（procedure-driven audit approach），這種審計模式出現的時期較早，它要求審計人員更多的關注被審計單位的內部環境，進行大量的實質性測試，因此工作效率很低；同時這是一種自下而上的審計方式，沒有與審計風險聯系起來，很難有效地規避錯報、舞弊和經營失敗這三類審計風險，這將直接導致審計人員審計失敗。正是由于注冊會計師在審計過程中發現僅僅依靠內部控制測試為基礎實施抽樣審計，很難將審計風險降至可接受的水平，并且政府監管部門和社會公眾也會對抽取樣本量的大小提出質疑，才促使注冊會計師職業界開發出以風險為導向的審計模型。傳統風險審計模型是：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。它要求審計人員先評估企業的固有風險和控制風險，注冊會計師可以通過評估企業內部控制與企業外部環境來對這兩種風險進行評價，在此基礎上確定檢查風險，并據此設計和實施實質性程序，最終將審計風險控制在可接受的水平。傳統風險審計模型從理論上既解決了以制度為基礎的審計模式中，注冊會計師采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。但是在實際運用中，注冊會計師在考慮是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施的時候完全取決于對檢查風險的評估，因為審計人員通常很難評估固有風險的大小，而往往簡單將之確定為高水平。正是由于注冊會計師忽視從宏觀層面上了解企業及其經營環境，沒有將審計視角擴展到內部控制以外，所以注冊會計師不能在審計過程中及時地發現內控失效導致的企業舞弊行為。
　　現代風險導向審計（modern risk
　　-oriented audit approach）又被稱為風險導向戰略系統審計（strategic-systems audit），從實務的角度來看是一種審計方法，它通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的性質、時間和范圍，審計的起點是企業的經營戰略和業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試放在例外事項上，將更多的審計資源分配到高風險領域；從理論的角度來看，它是以被審計單位的戰略經營風險分析為導向進行的審計，它改變了以往從局部到整體的審計思路，要求更綜合地對被審計企業應用分析性程序，以保證審計結論的可靠性。
　　現代風險導向審計模型是：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險包括兩個層次：認定層次和財務報表整體層次。認定層次風險是指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理層由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理層和個別人員舞弊、造假造成的錯報。財務報表整體層次風險主要是指經營戰略風險。檢查風險與傳統風險導向審計涵義類似，都是指由于審計人員自身的疏忽或者能力不足，以至于沒有發現被審計單位某一認定存在的錯誤的風險。“風險導向審計從戰略系統觀對企業風險進行分析、測試、評價和決策，將被審計單位置于廣泛的經濟系統中進行考察，并通過對企業保持和加強競爭優勢的戰略及其恰當性進行分析評價，來指導審計取證的程序，從而系統改進了審計方法在新社會經濟環境中的科學性和有效性（謝榮，2004）。”
　　（二）現代風險導向審計的特點
　　與以往的程序驅動審計和傳統風險導向審計相比，現代風險導向審計有如下特點：
　　第一，責任前移，重心前移。現代風險導向審計的核心是重大錯報風險，但是重大錯報風險不是孤立的，它與企業的戰略目標、經營環境、公司治理結構及內部控制等緊密相關，因此現代風險導向審計是更加全面和深層次的。
　　第二，確立了戰略審計觀。現代風險導向審計理論以系統觀和戰略觀為指導思想，從戰略風險入手，通過經營環境——經營產品——經營模式——剩余風險分析的基本思路，克服了內控導向審計簡化主義的認知模式，關注企業內部控制風險的同時也關注其面臨的外部風險。
　　第三，突出分析程序的作用。在2006年《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》中，分析程序得到了更加廣泛的應用，無論是用在風險評估程序、實質性程序，還是總體復核、調查異常項目，分析程序因其既可用作財務信息的分析又可用在非財務信息的分析，而有助于審計人員更好地發現被審計單位的錯報，提高審計效率。
　　第四，風險導向審計的目標是消除財務報表的重大錯報，增強財務報表的可信性。這要求審計人員保持職業懷疑態度，假定會計報表整體是不可信的，在審計過程中把質疑排除，因此風險導向戰略系統審計主張個性化的審計程序，因為額外的、追加的或進一步的審計程序往往比常規程序更有效。
　　
　　二、現代風險導向審計產生的動因
　　
　　胡春元博士在他的論文《審計風險研究》中，將審計定義為把“財務報表使用者的信息風險降到社會可接受程度的活動，是分擔風險的過程”，現代風險導向審計就是在降低風險這一目標上發展而來，其產生的動因可以源于以下三方面。
　　（一）審計環境的日趨復雜與原有審計模式過于單一的矛盾
　　自20世紀80年代以來，世界經濟環境和政治環境急劇變化，科學技術有了日新月異的發展，各國企業間的競爭在全球化的背景下也更加激烈。然而在傳統的審計模式下，注冊會計師花費大量的時間和精力進行了大量的流程圖描繪、控制評價和測試工作，就實現財務報表審計的目標而言，很多這些工作沒有側重或沒有必要做。同時審計人員的關注點更多的是在企業的內部環境，對復雜的外部環境忽略會導致審計人員不能及時發現重大風險。因此這種單一的、程式化的審計模式已經不能滿足現代審計的需要。
　　（二）公眾對審計結果的期望過高與審計人員實際審計結果無法達到公眾期望的矛盾
　　社會公眾的利益需求是審計生存的基礎，若不縮小審計期望差距，滿足公眾需要，審計人員將會面臨大量的指控。現代風險導向審計與以往的審計模式相比，其優勢在于通過對被審計單位風險的評價，有助于找到風險較大的審計項目，從而盡可能地降低檢查風險，使重大差錯和舞弊可以揭露出來，將審計風險降至可接受的水平。
　　（三）審計成本與效益的矛盾
　　會計師事務所為在競爭越來越激烈的審計市場中生存，只有兩種方法，要么降低審計成本，要么提高審計費用，顯然，為了生存和發展降低審計成本最可行。由于決定審計成本高低的是審計模式，于是注冊會計師在長期的審計實踐中不斷地改進完善，使審計方法趨向于合理解決問題的現代風險導向審計模式。
　　
　　（四）傳統風險導向審計模型的理論可行性與實踐不可行性的矛盾
　　傳統風險模型中的固有風險和控制風險在理論上容易區分，AICPA將固有風險定義為“假定不存在相關控制時，某一認定易受重大不當陳述的可能性。”固有風險與管理當局的誠信度、行業所處的環境、容易產生錯報的財務報表項目等有關；控制風險的定義為“某一認定存在重大不當陳述，但是未能被內部控制及時防止、發現或糾正的風險。”控制風險與記錄是否充分、是否對交易進行監督等有關。但是，固有風險和控制風險都受到企業內外部環境的影響，兩者之間也相互影響，在實踐中很難作出區分。現代風險導向審計的風險模型摒棄了固有風險和控制風險，加入了注重運用分析性程序的重大錯報風險，從而構建了更加全面、可行的審計風險分析框架。
　　在揚棄了以往的審計模式后，2003年10月，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發布了一系列的審計準則，并提出了修改后的審計風險模型（審計風險=重大錯報風險×檢查風險），它可以更好地解決企業經營過程中管理層串通舞弊、虛構交易或事項而導致財務報表存在錯報怎樣審計的問題，現代風險導向審計理論框架正式建立。2006年，美國審計準則委員會要求注冊會計師對財務報表層次上發生重要錯報的風險作出總體反應，并通過設計和實施進一步的審計程序以應對認定層次上發生重大錯報的風險，這進一步推進了現代風險導向審計在審計實務中的運用。我國對現代風險導向審計研究的起步相對較晚，東方電子造假案引發了審計界對傳統審計模式的反思，隨后在2006年的審計準則首次嘗試將風險導向審計引入到審計實務中去，2010年審議通過了修訂過的審計準則，這表明，現代風險導向審計的理念將被全面貫徹到審計準則中去。
　　
　　三、我國運用現代風險導向審計出現的問題
　　
　　與國外相比，現代風險導向審計在我國發展時間較短，國外的大型會計師事務所設計了與現代風險導向審計模式匹配的一整套審計方法，而我國的大部分會計師事務所還處在對風險導向審計的摸索階段，所以現階段由于對風險導向審計理解不深或能力不夠，難免在實際應用中會出現很多問題，具體可以歸為以下四方面。
　　（一）審計成本與效益配比性差
　　正確地運用現代風險導向審計可以提高審計的效益，降低審計的成本，但是現在風險導向審計在我國還不普及，注冊會計師如果追求高質量的審計，運用現代風險導向審計理念，首先得對注冊會計師進行必要的培訓以掌握現代風險導向審計的方法，這樣會增加審計成本的投入。在企業競爭越來越激烈的情況下，企業有可能選擇低水平的會計師事務所從而支付較低的審計費用，其后果是高審計收費和審計水平高的會計師事務所的業務就會受到影響，它們為獲得業務必然會放棄對審計獨立性和職業道德的追求，被迫接受與履行審計責任不相稱的收費條件，并通過簡化審計程序達到審計收益和成本交易的均衡，這樣審計風險就會大大增加。
　　（二）復合型審計人員比較欠缺
　　在實質性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，運用分析性測試程序，尋求數據間的內在關系。同時由于風險導向審計模式要求對被審計單位實施必要的風險評估程序，這就要求審計人員還應當是復合型人才，具備風險分析和判斷能力，不僅要精通會計、審計方面的專業知識，而且要具備相應的行業和管理知識。在現階段審計人員整體專業知識水平不高的情況下，審計職業判斷質量就很難保證。
　　（三）法律法規的不完善
　　現代風險導向審計產生的直接原因是法律訴訟風險的增加。現代風險導向審計模式要求注冊會計師運用職業判斷來分析被審計客戶風險，審計師可以在其認為可接受的風險水平下實施部分常規的實質性測試程序，而這種職業判斷是否正確，風險分析是否合理卻很難評估，工作效果無法量化。而在我國各級政府監管部門，注冊會計師協會的監管和同業復核中，對審計質量衡量的一個重要標志就是是否執行了所要求的全部程序。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約現代風險導向審計模式的推行。
　　（四）信息系統的建設滯后
　　現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師在接受審計業務時，首先必須充分了解客戶的整體經營環境，實行風險評估；然后針對風險不同的客戶以及客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。因此，必須建立強大的審計信息系統，以便注冊會計師在進行風險評估時了解企業的經營戰略、經營狀況和風險管理等。而目前我國注冊會計師對行業風險、企業戰略及經營風險缺乏了解，相關信息儲存明顯不足，信息系統建設達不到現代風險導向審計的要求，大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準備，導致風險評估不夠準確，這些都會嚴重地影響審計結果，審計容易出現失敗。
　　
　　四、我國發展現代風險導向審計的建議
　　
　　為使現代風險導向審計在我國得到更加廣泛的應用，針對上述問題，本文認為，可以從四個方面來考慮應對措施。
　　（一）實行專業化經營，控制審計成本
　　由于社會分工產生的新行業不斷增多，注冊會計師的業務范圍涉及到很多知識領域。從客觀上來說，會計師事務所如果涉及行業過多和領域范圍過大，勢必會增加審計成本。事務所必須根據自身條件作出合理的市場細分，選取一個或若干個行業作為行業專門化審計的目標，鎖定一些特殊行業作為行業專業化經營的重點，依據自身情況在審計資源的計劃上有所側重，力求在確保審計質量的前提下降低審計成本。
　　（二）提高審計人員的綜合素質
　　首先，要大力培養審計專業人才，在有關財經院校增設注冊會計師專門化專業，培養經過正規理論及技能訓練的專業人才；其次，要大力提高我國注冊會計師隊伍的整體素質，逐步擴大我國的注冊會計師隊伍，對注冊會計師現有的知識體系進行全面提升和拓展；最后，通過后續教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力。
　　（三）國家需要逐步改善法律環境
　　注冊會計師執業的規范性取決于法律環境和行業監管是否成熟，一個成熟的法律環境和行業監管環境可以為注冊會計師合法執業起到保護和監督作用。由于現行的各種法規關于民事賠償責任的規定最為薄弱，因此，當前主要工作就是修訂相關法律，建立民事賠償機制，明確會計師事務所和注冊會計師的法律責任，加大對注冊會計師違法行為的處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。
　　（四）加強審計程序軟件的引進和開發
　　先進的審計程序軟件不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，應開發適應我國企業的軟件，使得現代風險導向審計能夠更好地推行。
　　
　　五、總結
　　
　　審計模式總是隨著經濟環境的變化而相應變化的，在當今這種經濟環境下，現代風險導向審計因其在理論和實務中的科學性和有效性，率先得到美國等發達國家的重視，并在其注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風險導向審計模式需要進一步的認識和理解，在這個新的審計模式成熟之前，一定會出現這樣或者那樣的問題。相比而言，我國注冊會計師對這種新的審計模式更為認同，有部分會計師事務所在對大型企業或上市公司進行審計時，已經嘗試著對于現代風險導向審計模式的運用。但是現代風險導向審計的有效開展僅僅依靠注冊會計師是不夠的，現代風險導向審計之所以在西方發達國家能夠行之有效，是因為他們的公司治理結構已經相對完善，內部控制也比較健全有效。因此，現代風險導向審計模式是否能在我國更加廣泛的應用，還取決于作為被審計單位的各個企業是否能建立起相對完善的內部控制機制，企業的管理者是否重視日常的控制活動。
　　目前，我國的注冊會計師審計在逐步地將現代風險導向審計納入到實際運用中去，因為這適應了社會經濟發展的需要；適應了維護公眾利益的需要；適應了與國際準則趨同的需要；適應了新興審計實務的需要。可以預見，這種新的審計模式的實施，必將對提升注冊會計師的執業質量，加強會計師事務所質量控制和風險防范，提高財務信息質量，降低投資者的決策風險，實現資源的更有效配置，推動經濟發展和保持金融穩定發揮重要作用。
　　
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