基于會計尋租行為的企業無形資產探討

　　【摘要】 由于現行會計準則的規定和無形資產自身的特點，使得企業有機會利用無形資產進行會計尋租。文章利用新制度經濟學、信息經濟學和博弈論初步研究分析了企業利用無形資產進行會計尋租的四種主要情況，并就如何減少企業利用無形資產進行會計尋租提出了一些政策建議。
　　【關鍵詞】 無形資產；會計尋租；政策建議
　　
　　引言
　　20世紀初以來，世界經濟發生了巨大變化，逐步由工業經濟向知識經濟轉變。盡管目前學術界尚未對知識經濟有一個統一的認識，但人們已經就專利權、專有技術、商標等以知識為基礎的無形資產對經濟增長起著決定性的作用達成共識。與此同時，國內外許多著名企業的無形資產在企業資產結構中的比重也迅速上升，甚至成為主要資產。企業無形資產的擁有比重和質量的高低將決定企業核心競爭力的強弱。由于我國相關法律的欠缺以及企業本身追逐利益的特性，使得企業進行會計尋租的行為愈演愈烈。在各種各樣的會計尋租行為中，企業利用無形資產進行會計尋租的行為已引起人們的高度重視。本文特對企業利用無形資產進行會計尋租的有關問題作些探討。
　　
　　一、文獻綜述
　　近幾年來，我國學者對無形資產和會計尋租作了大量研究，這從最近幾年有關無形資產和會計尋租的論文發表數量可以看出。筆者通過中國知網的搜索可知，最近三年有關無形資產和會計尋租的論文數量分別占全部無形資產和會計尋租論文數量的20%和38%左右。
　　比較有代表性的論文有張秀梅（2010）通過回顧無形資產會計的歷史軌跡，分析了我國無形資產在定義、確認計量和披露等方面的發展。萬邁（2010）對無形資產確認計量中涉及的會計職業判斷問題進行了研究，并通過案例進行了說明。張丹丹等（2010）分析了企業合并中會計租金的來源，并提出了減少企業合并中會計尋租行為的政策與建議。阮梓坪、韓玉啟（2008）研究了關聯方交易中的會計尋租，并提出一些相關建議。
　　但是，結合會計尋租對無形資產研究的論文至今尚沒有一篇。鑒于無形資產的重要性和研究現狀的具體情況，本文認為有必要對企業利用無形資產進行會計尋租的行為作一探討，以完善我國無形資產的研究現狀。
　　
　　二、無形資產會計尋租的經濟學解釋
　　根據財政部2006年頒布的新企業會計準則，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。從這個定義可以看出，無形資產具有無實物形態、外延模糊等特性。也正因為無形資產所具有的特性，在現實生活中，人們很容易會利用無形資產中的“公共租”進行尋租。鑒于本文研究的內容，筆者認為可以利用以下經濟學理論對無形資產中的會計尋租行為進行解釋。
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　　新制度經濟學認為，人在構造政治、經濟和社會相互關系的一系列約束時，要進行制度的設計。顏敏等（2004）認為，制度基礎導致租金和管制的雙重存在。阮梓坪（2008）提出，尋租問題的研究是圍繞制度的研究。制度設計是任何社會都無法回避的問題，特別是對處于社會轉型中的我國經濟來說，甚至是一個決定性的問題。因此，在新舊制度交替的過程中，各方利益進行博弈，最終導致會計尋租的產生。
　　（二）信息經濟學解釋
　　信息經濟學認為，信息不對稱造成了交易雙方的利益失衡，雙方處于不平等的地位，最終會影響社會的公平、公正原則以及市場配置資源的效率，即會導致逆向選擇。在企業利用無形資產時，擁有信息優勢的一方和不擁有信息優勢的一方進行無休止的信息博弈，而占有信息的一方將獲得優勢，并在自身利益的驅動下進行會計尋租，以獲得所謂的信息租金。
　?。ㄈ┎┺恼摻忉?br/>　　博弈論認為，在強有效市場中，由于信息均衡，所有參與人的利益最終會形成一個帕累托均衡。按照博弈均衡論，雖然會計尋租會導致經濟資源的耗散，社會福利不能達到最大，但卻可以達到參與人相對滿意的狀態。目前我國會計制度和會計準則并行的制度雖有優點，卻也加劇了會計尋租行為的蔓延。在一個企業中，治理層與管理層之間、管理層內部之間、企業與債權人之間等都存在著利益博弈關系，各方利益相互之間進行協商，最終設計出各參與人相對滿意的方案，實現會計尋租最大化。
　　
　　三、利用無形資產進行會計尋租的具體表現
　　在探討企業利用無形資產進行會計尋租之前，要明確其中的尋租主體。根據我國企業的治理結構特征，股東、管理者、政府、中介機構等利益相關者都可能成為我國企業會計尋租的主體。其中企業的實際控制人是最大的尋租主體，而我國企業中的大股東處于絕對優勢控股地位，這就決定了我國企業利用無形資產進行會計尋租的主體主要是擁有實際控制權的大股東。企業利用無形資產進行會計尋租的行為具體可以表現在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬┭邪l階段劃分下的會計尋租
　　我國新準則僅根據無形資產研究階段和開發階段的定義來劃分研究費用和開發費用，但是無形資產的開發具有很強的專業性，在很多情況下難以把企業的研發活動準確地劃分為研究階段和開發階段，而且雖然新準則中列出了5個資本化的條件，但是其缺乏可操作的具體標準。這些條件在實務中既難操作，又有較強的主觀性，因此很可能帶來極大的不確定性和隨意性，企業有較大的利潤操縱空間，使其可能會通過劃分研究和開發階段來調節利潤進行會計尋租。比如，無形資產在研發成功后，相關利益參與人會借虛增當期收益的機會為自己的業績潤色，進行會計尋租以謀取私利。
　　（二）后續計量過程中的會計尋租
　　企業可能會利用新準則未對無形資產后續支出的會計處理作出合理規定的漏洞，從自身利益出發選擇利己的會計處理方法操縱利潤進行會計尋租。比如若該年度盈利，就會利用將后續支出費用化，以減少當年利潤的方法進行尋租，并最終達到避稅目的；而如果該年度盈利較小甚至虧損，為彌補自己業績方面的不足，相關人員則會利用將后續支出資本化，以增加無形資產價值的方法進行尋租，最終會導致當期利潤的增加或虧損的減少，粉飾財務報表。當然在后續計量的過程中，相關人員還會利用新準則對無形資產的攤銷年限及方法沒有統一規定的現狀，選擇不同的攤銷方法、年限以操縱利潤。
　?。ㄈ┈F行披露準則下的會計尋租
　　目前我國大多數企業在財務報表中對無形資產往往采用描述性的披露方法，而且還會在財務報表附注中對其加以說明。但是我們不能忽視無形資產有其自身的特殊性，其在確認計量過程中會用到很多的會計職業判斷，這就使得無形資產價值的確定不可避免地會帶有企業的主觀意愿而偏離實際。因此在對無形資產進行描述性披露時， 往往會出現主觀色彩非常濃厚的問題， 為相關人員誤導信息使用者提供了可能空間。根據信息經濟學的觀點，企業相關人員是信息優勢的一方，其會在自身利益的驅動下，尋求信息租金，在損害其他信息使用者利益的情況下，使自己獲得會計尋租最大化。
　?。ㄋ模┠壳胺森h境下的會計尋租
　　由于在知識產權相關立法和保護措施方面的滯后， 我國許多企業所擁有的核心技術， 常常在其技術來源合規性方面存在風險，而且由于無形資產形式復雜多樣， 對其合規性的核查困難較大。因此，企業為了節省自己的成本費用，出于短期經濟利益的考慮， 常會減少自己的研發投入，并毫無顧忌地通過利用其他企業的相關技術來發展自身。根據博弈論的觀點，全部企業之間進行協調達成帕累托均衡，并最終設計出各參與企業相對滿意的方案，以實現會計尋租相對最大化。但這不利于企業技術的創新、企業的長遠發展、企業增強國際競爭力， 并最終會導致“山寨”現象愈加突出，整個社會進步緩慢。
　　
　　
　　四、減少利用無形資產進行會計尋租的政策建議
　　根據上文對企業利用無形資產進行會計尋租的具體分析，文章提出以下政策建議，以期為減少無形資產中的會計尋租提供有益參考。
　?。ㄒ唬┖侠泶_認企業內部研發項目的支出
　　企業要盡量避免將無形資產的研發劃分為研究階段和開發階段，而是要設置一個特殊的會計科目——無形資產研發及其備抵賬戶——無形資產研發減值。如果研發成功則直接計入無形資產；如果研發失敗則計入長期待攤費用，從當期開始攤銷。這種方法可以謹慎、真實地反映企業自行研發的無形資產價值。
　　（二）注重會計職業培訓
　　在進行會計職業培訓時，無論是在職會計人員還是高校財會專業的教學人員，都應當從提高職業技術能力和職業道德水平兩方面進行，兩者不可偏廢其一。提高職業技術能力和職業道德水平，有利于財會人員在對無形資產進行職業判斷時提供更為客觀的信息，為提升會計信息質量、發揮會計信息作用而服務。
　?。ㄈ┩晟茻o形資產披露制度
　　由于無形資產具有較大的不確定性和不可靠性， 應當要求企業定期就無形資產面臨的相關風險進行公告， 并在其年報中就相關風險進行特別提示。為避免企業就無形資產相關內容進行虛假陳述和誤導性宣傳， 有必要強制規定上市公司聘請專業資產評估機構對其無形資產價值進行評估， 并對外披露評估報告。
　　（四）健全相關法律法規、樹立創新思維
　　我國應該盡快健全與產權保護相關的法律，以保護自主創新的企業能夠真正得到技術帶來的優勢，減少其他企業的侵權行為。善于模仿的民族是優秀的，而善于創新的民族才是偉大的。針對目前我國企業普遍缺少創新而熱衷于“山寨”的局面，我國企業管理當局應該轉變觀念，樹立創新思維，發展屬于自己的無形資產。
　　知識經濟時代的到來， 使我們必須高度關注無形資產在企業核心競爭力中的地位及作用。新準則的頒布只是我國與國際會計準則趨同探索中的一個進步， 我們還應繼續探索， 努力尋求一種既符合國際慣例，又適合我國國情的無形資產會計準則。本文只是從幾個方面對無形資產中會計尋租的行為進行了探討，未從全面的角度進行分析，而且未進行實證研究，這是本文的不足之處。在以后的研究中，還可以從無形資產關聯方交易、無形資產確認等角度進行研究，并可通過企業的績效進行實證分析。
　　
　　【參考文獻】
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　　［2］ 萬邁.無形資產確認和計量中的會計職業判斷［J］.財會月刊，2010（12）：40-42.
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　?。?］ 阮梓坪，韓玉啟.基于關聯方交易的會計尋租研究［J］.中國總會計師，2008（10）：72-73.
　　［5］ 顏敏，李現宗，張永國.會計尋租研究［J］.會計研究，2004（2）：23-28.
　?。?］ 雷光勇，劉金文，柳木華.經濟后果、會計管制與會計尋租［J］.會計研究，2001（9）：50-53.
　　［7］ 中華人民共和國財政部.企業會計準則第6號——無形資產［M］.北京：經濟科學出版社，2006.