融資性質分期收款銷售的增值稅賬務處理探析

　　【摘要】 對于融資性質分期收款銷售，會計和稅法規定存在差異。文章針對差異，分析其對增值稅賬務處理的影響，探討相應的增值稅會計處理方法，并針對不同類型企業提出了適當的賬務處理方法。
　　【關鍵詞】 融資性質分期收款；增值稅；賬務處理
　　
　　一、會計規定與稅法規定的差異及影響
　　（一）會計準則的規定
　　會計準則規定，對于具有融資性質的分期收款銷售，應收合同或協議價款與其公允價值相差較大，應按照應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應收合同或協議價款與其公允價值之間的差額記入未實現融資收益，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益；對增值稅進行相應的處理。
　　（二）增值稅法的規定
　　納稅人銷售商品時，應該按照向購買方收取的全部價款和價外費用作為銷售額，計算銷項稅。采取分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天。
　　（三）會計規定和稅法規定的差異及影響
　　通過比較會計和稅法的規定，對于具有融資性質的分期收款銷售，兩者存在差異和沖突。
　　1.對于增值稅確認時間的影響
　　稅法規定增值稅應該按照分期收款的日期確認增值稅納稅義務；而會計規定的收入，是在發出商品時確認收入的實現，由此導致增值稅的納稅義務發生時間的會計收入的確認時間不一致。在理論研究中，也產生了在發出商品時確認、分期確認和最后一次收款確認增值稅三種觀點。
　　2.關于增值稅計稅依據的影響
　　稅法規定應該按照收取的價款和價外費用確認收入，未實現融資收益顯然屬于價外費用的范疇，應該作為計稅依據；而會計規定收入按照未來應收款額的現值確定，不包括未實現融資收益。由此在賬務處理中，產生不知如何確定計稅依據的問題。
　　3.對于會計核算的影響
　　分期收款銷售業務中，未來應收的價款和增值稅是否要確認“長期應收款”，“ 應交稅費——應交增值稅”的入賬金額何時確定和如何確定？“未實現融資收益”核算未來應收價款和現值的差異，是否需要確認分期收取增值稅的“未實現融資收益”？
　　
　　二、融資性質分期收款銷售業務的相關賬務處理
　　（一）增值稅的確認時間
　　本文認為，會計規定和稅法規定存在差異時，應該以稅法為準，按照稅法規定的分期收款日期確認增值稅納稅義務。把納稅義務提前（發出商品是一次確認）的做法，對企業是不利的；而把納稅義務推后（最后一次收款確認）的做法是違反稅法規定的。因此，企業應該在每次分期收款時，分期確認納稅義務。關于增值稅銷項稅金額的確定將合并在下面會計核算中探討。
　　（二）增值稅會計處理
　　具有融資性質的分期收款銷售業務中，主營業務收入應該按照未來收款額的現值確定，這一點是確定的；主要爭議在于長期應收款、應交增值稅、未實現融資收益和財務費用的賬務處理上。為了探討更加明晰，通過案例作具體分析。
　　例1：A公司為一般納稅人，銷售給B公司一套大型設備，雙方約定采用分期收款方式，從銷售當年年末分5年分期收款，每年200萬元，合計1 000萬元（含增值稅）。該設備如果在銷售成立日支付貨款，只須付800萬元（含增值稅），實際利率為7.93%。
　　1.“長期應收款”及“應交稅費——應交增值稅”的賬務處理
　　（1）只記錄應收取的貨款，不記錄應收取的稅款。在以后每期收到稅款時，按收取的稅款金額，直接借記“銀行存款”，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。結合上面案例，A公司此處應按未來收取的不含稅價款入賬，即借記“長期應收款”854.7萬元[1 000/（1+17%）]。該處理方式下，“長期應收款” 入賬時將增值稅部分忽略不考慮，沒有反映出由于會計確認收入和稅法確認銷售額不一致導致的納稅義務延遲這一事實，這與業務的事實不相符。但該方式簡單實用，并且容易被人理解，特別是對于稅法導向的中小型企業比較適合采用。
　　（2）既記錄價款同時又反映增值稅。結合上面案例，A公司此處應按未來收取的不含稅價款入賬，即借記“長期應收款”1 000萬元。該方法在“長期應收款”入賬時將未來應收取的價款和增值稅額全部入賬，與業務事實相符；同時對于因會計收入和應稅收入確認時間不一致形成的未來納稅義務，也通過“遞延增值稅”或類似科目反映出來。該方法與事實相一致，但是需要增設會計科目，并且這也會產生另一個問題：遞延增值稅是否要與分期收取的價款一樣，計算“未實現融資收益”。
　　2.“未實現融資收益”和“財務費用”的賬務處理
　　關于未實現融資收益包括的內容，理論界主要有兩種觀點。蓋地、朱學義等學者認為，在融資性質分期收款方式下，增值稅與收入一樣也會產生融資收益，但是增值稅產生的融資收益實現后，并不是計入財務費用，而是轉化為應交稅費——應交增值稅；而另一種觀點認為“未實現融資收益”，僅僅反映由于分期收取價款產生的部分，而不考慮分期收取增值稅帶來的未實現融資收益。由此可見，爭論的焦點在于是否應該考慮分期收取增值稅的未實現融資收益。這又可以轉化為兩個問題，一是是否存在分期收取增值稅的未實現融資收益；二是應不應該通過“未實現融資收益”反映。
　　（1）可以肯定地說，分期收取增值稅的未實現融資收益是存在的。這是因為，雖然銷項稅是價外稅，是由企業收取抵扣進項稅后轉交給國家，但企業收取的銷項稅在企業是有停留時間的，最短時間為月末最后一天收款，停留時間為15天，收款時間越靠前，停留時間越長。在融資性質分期收款銷售方式中，企業收取的款項大于現銷價格而導致多收的銷項稅，當然會由于在企業的停留而產生時間價值，因而未實現融資收益是存在的。
　　（2）對于融資性質的分期收款銷售，在價款的融資收益實現時抵減“財務費用”；既然增值稅的未實現融資收益是存在的，該增值稅的融資收益是否或者能否去抵減“財務費用”呢？筆者認為對于該收益，不應該抵減“財務費用”。原因有三：一是該融資收益與價款的融資收益不同，它比較難以確定，會隨著收款日期的變化而變化，會隨著假設的不同而不同；二是與分期收取的價款一直留在企業不同，企業取得的銷項稅抵扣進項稅后由企業轉交給國家，由此該融資收益由于停留時間有限，導致金額相對較小，因此對會計收益的影響不大；三是該收益也無法得到反映，因為如果反映該收益，抵減“財務費用”，那么就會使得“應交稅費——應交增值稅”的金額與稅法規定不一致，這不符合稅法的規定。也許這也正是蓋地、朱學義等學者在確認了未確認融資收益后，卻又在實現時轉為“應交稅費——應交增值稅”的原因吧。
　　通過上面的分析可以看出，即使分期收款增值稅形成的遞延收益記入“未實現融資收益”，真正實現時也無法抵減“財務費用”，而是轉為“應交稅費——應交增值稅”，這樣就使得把分期收取增值稅記入“未實現融資收益”變得毫無意義。由此筆者認為，分期收取增值稅的遞延收益是存在的，但是不應該也沒有必要記入“未實現融資收益”。結合上面案例，A公司此處未實現融資收益應該按照170.94萬元[200/（1+17%）]確認；對于外來應收取的增值稅應全額通過“遞延增值稅”（增值稅按照未來應收款項作為計稅依據確定）更為妥當，此處應貸記“遞延增值稅”145.3萬元[1 000/（1+17%）
　　×17%]。
　　
　　三、融資性質分期收款增值稅賬務處理方法的選擇
　　針對融資性質分期收款銷售業務，本文指出了企業可以選擇的不同處理方式，作為企業也應該根據自身的特點和核算目標，對賬務處理作出選擇：
　　
　　一是對于稅法導向的中小型企業，企業主要關注增值稅的計算是否準確，因此長期應收款可以采用只記錄應收取的貨款，不記錄應收取稅款的方法。這樣處理，雖然其他應收款沒有考慮增值稅，與事實情況不太符合，但是處理方法簡單實用，對會計利潤也沒有影響。因此，對于稅法導向的中小型企業適合采用這一方法。
　　結合上面案例，銷售成立時，借記“長期應收款” 854.7萬元，貸記“主營業務收入”683.76萬元[800/（1+17%）]，貸記“未實現融資收益”170.94萬元[200
　　/（1+17%）]；然后第一年末收款時，借記“銀行存款”200萬元，貸記“長期應收款”170.94萬元（854.7/5），貸記“應交稅費——應交增值稅”29.06萬元；同時借記“未實現融資收益”54.22萬元（683.76×7.93%），貸記“財務費用”54.22萬元，以后年度收款時，比照處理。
　　二是對于會計導向的大型企業，企業不僅僅關注增值稅的計算是否正確，而且要反映資產、負債的記錄是否準確。對于這樣的企業，當銷售成立時，借記“其他應收款”，貸記“主營業務收入”，貸記“未實現融資收益”（僅確認價款的未實現融資收益），貸記“遞延增值稅”（增值稅按照未來應收款項作為計稅依據確定）。當每次收取款項時，首先借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”；其次借記“未實現融資收益”，貸記“財務費用”；最后借記“遞延增值稅”，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅）”。
　　結合上面案例，銷售成立時，借記“長期應收款” 1 000萬元，貸記“主營業務收入”683.76萬元[800/（1+17%）]，貸記“未實現融資收益”170.94萬元[200/（1+17%）]，貸記“遞延增值稅”145.3萬元；然后第一年末收款時，借記“銀行存款”200萬元，貸記“長期應收款”200萬元；同時借記“未實現融資收益”54.22萬元（683.76×7.93%），貸記“財務費用”54.22萬元；借記“遞延增值稅”29.06萬元（145.3/5），貸記“應交稅費——應交增值稅”29.06萬元，以后年度收款時，比照處理。
　　
　　【參考文獻】
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