權益結合法在我國的應用現狀研究

　　【摘要】 權益結合法在國際上正逐步走向消亡，而我國卻明確提出同一控制下企業合并采用權益結合法。文章分析了權益結合法在我國的應用現狀、適用性和局限性，并對完善權益結合法在我國的使用提出了建議。
　　【關鍵詞】 權益結合法；購買法；企業合并
　　
　　一、引言
　　國際上關于企業合并會計處理方法是否采用權益結合法的爭論一直不斷。美國作為第一個采用權益結合法的國家，于2001年由FASB發布了第141號會計準則，規定所有企業合并都必須采用購買法核算，禁止使用權益結合法。國際會計準則理事會（IASB）于2004年發布了第3號國際財務報告準則，規定準則范圍內的企業合并都應該采用購買法進行會計處理。國際上其他國家也或是禁止使用權益結合法，或是嚴格限制其使用。在這樣的國際背景下，2006年我國頒布的會計準則中卻明確規定同一控制下的企業合并采用權益結合法，這一做法引發了許多質疑。
　　
　　二、權益結合法在我國的應用現狀
　　我國市場經濟起步比較晚，企業合并也出現得比較晚。2001年以前，中國證券市場上市公司并購數量每年不超過50件。在出臺2006年會計準則之前，關于企業合并會計方面的規定，只在財政部頒發的多個文件中提到，其中并沒有明確規定選擇哪一種方法處理。2005年我國企業并購數量達500件左右，并購金額超過600億元，比2004年增長了40%左右。2006年，我國收購兼并案件達328件，資產置換案例達200件，股權轉讓案例為700多件。
　　從1996年清華同方與魯穎電子的換股合并首次采用權益結合法開始至2005年底，我國換股合并案例基本采用了權益結合法。可見，在會計理論界對企業合并方法尚處于摸索階段的情況下，實務中權益結合法用于換股合并已十分盛行。在這個期間，權益結合法成為一種制度外的默許。
　　2006年我國頒布的會計準則中明確規定，對于同一控制下的企業合并采用權益結合法，對于非同一控制下的企業合并采用購買法。這是我國第一次在會計準則中明確規范了企業合并的會計處理方法。該準則自2007年1月1日在上市公司中實行。
　　根據我國財政部會計司發布的2007年和2008年《我國上市公司執行會計準則情況分析報告》，2007年我國1 570家上市公司中，有411家上市公司按照新準則規定，將企業合并分類為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。其中同一控制下企業合并的186家上市公司中，有184家上市公司明確指出以賬面價值為計量基礎，即采用權益結合法；剩余的225家非同一控制下企業合并的上市公司全部采用公允價值計量，即采用購買法。
　　2008年，我國1 597家非金融類上市公司中有433家公司實現企業合并。其中，同一控制下企業合并的有185家，非同一控制下企業合并的有296家，53家的企業合并既有同一控制下的企業合并又有非同一控制下的企業合并，另有5家未披露企業合并的類型。披露了企業合并判斷依據的有420家，另有13家未予披露。
　　根據CCER數據庫中對滬深兩市全部A股上市公司的統計，2009年在我國424起企業合并中，同一控制下的企業合并有163起，占比為38.44%；非同一控制下的企業合并有257起，占比為60.61%；無法判定的企業合并有4起。
　　2010年根據清科研究中心發布的數據顯示，2010年國內并購案例有521起，涉及金額193.89億美元；海外并購有57起，涉及金額131.95億美元；外資并購44起，涉及金額22.19億美元。
　　從上述數據中可以看到并購日益成為我國企業發展的一種重要手段，權益結合法在我國企業合并案例中運用越來越普遍，進一步完善權益結合法對我國企業的發展具有重大意義。
　　
　　三、權益結合法在我國得以繼續使用的原因分析
　?。ㄒ唬┕蕛r值在我國應用的局限性
　　目前在我國全面采用購買法最大的難處在于公允價值不“公允”。首先，我國會計計量是在以歷史成本計量為基礎的前提下引入公允價值的，公允價值計量的運用也被明確規定在少數幾個領域使用，我國對公允價值計量的使用是極為謹慎的。其次，在實務中，公允價值的取得主要是依靠資產評估機構，由于我國資本市場及評估機構的不完善，取得的公允價值具有很大的主觀因素，并不能保證公允價值的真正“公允”。
　?。ǘ嘁娼Y合法的會計信息可靠性較強
　　同一控制下的企業合并容易受到控制方的影響，此時，采用公允價值計量的購買法與采用歷史成本計量的權益結合法相比較，會計信息的相關性較強但可靠性較低。因此，從會計信息的可靠性來看，同一控制下的企業合并采用權益結合法比較合適。
　　（三）權益結合法有利于我國企業的成長
　　與購買法相比較，權益結合法合并當年的利潤表包括合并前后的利潤，這樣就使企業當年的報告收益相當可觀；合并以后的期間，對按賬面價值入賬的資產的攤銷或折舊額相對公允價值計量來說就較低，出售部分資產也能獲得更高的報告收益。不可否認，這是對企業財務報告的一種粉飾，嚴重時甚至會造成會計舞弊，但卻因此在一定程度上促進了企業合并的進行。而我國現階段要壯大企業實力，鼓勵和支持企業合并是必不可少的，因此，權益結合法的使用在一定范圍內推進了我國企業的成長。
　?。ㄋ模┪覈嬖诖罅康耐豢刂葡碌钠髽I合并
　　實際上，我國上市公司有很大一部分是從國有企業中分離出來的，很多企業的合并是國有企業之間或同一企業集團內的子公司之間的合并。所以，我國企業合并中有很大一部分屬于同一控制下的企業合并，政府在這些合并中起一定的主導作用，此時的合并交易并不是建立在雙方完全自愿的情況下，缺乏購買法實施的條件。為了防止通過同一控制下的企業合并來操縱利潤，采用可靠性較強的權益結合法比較合適。
　　（五）權益結合法操作簡單，易于掌握
　　從實務操作上來說，權益結合法以賬面價值作為計量屬性，不計量合并成本，不考慮商譽或損益，從而有效地降低了核算成本，也能較好地保證會計信息的質量。另外，我國會計人員素質較低，操作簡單的權益結合法比較適合我國的國情，也能更好地保證企業合并會計報表的質量。
　　
　　四、權益結合法在我國應用中存在的問題
　?。ㄒ唬嘁娼Y合法本身的缺陷
　　通常情況下，同一起企業合并，采用權益結合法的利潤高于購買法下的利潤，有時候兩者之間的差額可能是巨額的，成為“權益結合法”的“瞬時收益”，粉飾企業利潤。出于美化業績或考核的要求，企業多偏向于選擇權益結合法，這極有可能導致權益結合法的濫用，不利于政府監督管理部門的監管，而且權益結合法下企業提供的會計信息的相關性、可比性較差，權益結合法以賬面價值為計量屬性，反映的是歷史成本，不能反映合并后企業資產與負債的現時價值。
　?。ǘ嘁娼Y合法成為許多上市公司擺脫困境的手段
　　在我國，面臨ST或退市的上市公司很多通過企業合并來擺脫困境。此類上市公司若選擇購買法，由于重估后資產的公允價值通常高于賬面價值，這些增值的資產確認后將在以后年度轉化為成本或費用，將產生較高的成本費用，使其經營業績更加慘淡，而選擇權益結合法，其經營業績很可能會“起死回生”，甚至“脫胎換骨”。
　?。ㄈ┏鍪鄣凸蕾Y產取得虛擬的“高利潤”
　　一般情況下，資產的賬面價值總是低于公允價值，權益結合法以賬面價值為計量屬性，使被合并企業的資產與負債往往被低估，合并企業通過出售實際上已增值但賬面并沒有反映的資產，取得虛擬的“高利潤”，制造企業業績顯著提升的假象。
　　
　?。ㄋ模┎焕谖覈赓Y，融入國際資本市場
　　國際上很多國家是不允許使用權益結合法的，國際會計準則也明確企業合并只能采用購買法，在經濟全球化的大趨勢下，我國采用權益結合法的企業很難吸引更多的外國投資，也很難進入國際資本大市場。
　　
　　五、完善權益結合法在我國使用的建議
　?。ㄒ唬┮幈軝嘁娼Y合法下的利潤操縱
　　對于權益結合法，人們最大的擔心在于權益結合法下存在利潤操縱。首先，購買法和權益結合法并存，為企業提供了選擇空間，從而導致企業有可能通過選擇會計處理方法來操縱利潤。其次是權益結合法本身存在的利潤操縱問題。因此，對于一個具體的企業合并交易的方法選擇，要根據其經濟實質判斷是同一控制還是非同一控制下的企業合并，一旦確定，就不能再隨意更改。最后，應嚴格限制權益結合法的使用范圍，并規定嚴格的合并報表列示項目和披露制度，充分披露合并后企業實現的盈利情況，有效地避免通過人為的交易安排隨意調整合并范圍的情況，有利于抑制企業利用關聯方交易操縱利潤，使其提供的企業財務信息更加全面和完整。
　?。ǘ┙嵤┕蕛r值的良好環境
　　目前我國市場經濟發展水平較低，資本市場和相關的資產評估機構不完善，操作不規范，公允價值不“公允”，給企業利用公允價值操縱利潤提供了可乘之機。隨著人們對會計信息質量越來越重視，加強對企業合并會計信息披露的監管，健全和完善相關監管機構，如證券監管部門、產權交易市場、會計師事務所等，提高會計信息披露的透明度，降低信息不對稱的程度，防止公允價值的不正當使用的要求越來越迫切。
　?。ㄈ┨岣呦嚓P會計人員的職業水平
　　首先，公允價值的評估主要依靠專業評估機構的職業判斷，所以必須提高會計人員的業務素質，加強會計人員的職業道德，規范會計行為。其次，應加強業務培訓和會計人員的職后繼續教育，不斷提高專業技能，以減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。
　　綜上所述，權益結合法的存在是必然的，也是合理的。我國堅持購買法和權益結合法并存，這是符合中國國情的，而權益結合法存在的缺陷，要求人們在實務操作中規避其劣勢，研究對策，進一步完善相關準則。
　　
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