談材料成本差異核算方法

　　 【摘 要】 企業(yè)在采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算時，材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差異就是材料成本差異。文章以《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法》采用的加權(quán)平均法計(jì)算材料成本差異率和傳統(tǒng)常用的計(jì)算材料成本差異率兩種方法進(jìn)行比較，并通過分配材料成本差異，分析運(yùn)用哪一種計(jì)算方法能使發(fā)出和結(jié)存材料更接近實(shí)際成本。
　　 【關(guān)鍵詞】 計(jì)劃成本； 材料成本差異率； 計(jì)算
　　
　　 為了統(tǒng)一山西焦煤集團(tuán)公司內(nèi)部會計(jì)核算辦法，積極穩(wěn)妥推動執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告行為，保證會計(jì)信息質(zhì)量，為經(jīng)營管理提供真實(shí)、完整、有用的財(cái)務(wù)信息，山西焦煤集團(tuán)公司制定了《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法》，并于2009年1月1日起執(zhí)行。筆者在學(xué)習(xí)執(zhí)行過程中，認(rèn)為《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法》（以下簡稱“山西焦煤會計(jì)核算辦法”）中對材料成本差異的分配與傳統(tǒng)常用的方法存在異同，現(xiàn)根據(jù)《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法》中材料成本差異分配的計(jì)算方法舉例說明并與大家一起學(xué)習(xí)討論。
　　
　　 一、對材料成本差異分配方法的規(guī)定
　　（一）《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法》中的敘述
　　 材料成本差異的分配：企業(yè)采用計(jì)劃成本法核算各類材料收發(fā)結(jié)存的，應(yīng)采用加權(quán)平均法計(jì)算材料成本差異率，分配材料成本差異。月末根據(jù)“材料及材料成本差異匯總分配表”結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異。
　　材料成本差異率＝
　　 使用上述公式時應(yīng)注意：（1）暫估入庫的材料不參與計(jì)算材料成本差異率；（2）材料成本差異率應(yīng)按照材料的類別分別計(jì)算。
　　 本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)成本差異額＝年初至本月累計(jì)發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率-年初至上月累計(jì)發(fā)出已負(fù)擔(dān)的成本差異額
　　 發(fā)出材料實(shí)際成本＝發(fā)出材料計(jì)劃成本±發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異額
　　 結(jié)存材料應(yīng)負(fù)擔(dān)成本差異額＝結(jié)存材料計(jì)劃成本×材料成本差異率
　　 結(jié)存材料實(shí)際成本＝結(jié)存材料計(jì)劃成本±結(jié)存材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異額
　　 實(shí)際成本與計(jì)劃成本差額為成本差異額，則：
　　 實(shí)際成本＝計(jì)劃成本+成本差異（超支）
　　 實(shí)際成本＝計(jì)劃成本-成本差異（節(jié)約）
　　 借：基本生產(chǎn)成本
　　 制造費(fèi)用
　　 其他業(yè)務(wù)成本
　　 貸：材料成本差異
　　 若材料成本差異為節(jié)約額，做相反的會計(jì)分錄。
　　 （二）煤炭工業(yè)出版社2006年出版的《煤炭企業(yè)會計(jì)核算》的敘述
　　 材料成本差異是核算煤炭企業(yè)各種材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，一般在下列四種情況時發(fā)生：（1）外購材料自“物資采購”科目轉(zhuǎn)入；（2）自制材料自“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)”或（勞務(wù)成本）等科目轉(zhuǎn)入；（3）委托外單位加工完成入庫的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目轉(zhuǎn)入；（4）調(diào)整材料計(jì)劃成本所發(fā)生的成本差異，自“原材料”科目轉(zhuǎn)入。
　　 企業(yè)成本差異須按規(guī)定的內(nèi)容核算，不得亂擠亂攤，不得亂用材料成本差異調(diào)節(jié)成本。
　　 材料成本差異的分配方法有以下兩種：
　　 為使發(fā)出材料合理負(fù)擔(dān)材料價差，應(yīng)逐月計(jì)算材料成本差異率，分配材料成本差異。除委托加工材料外，通常使用：
　　 1.按本月材料成本差異率分配
　　 領(lǐng)用材料應(yīng)分配的材料成本差異＝領(lǐng)用材料計(jì)劃成本×本月材料成本差異率
　　 2.按上月材料成本差異率分配
　　采用上月材料成本差異率時，年終要調(diào)整為當(dāng)月的實(shí)際差異率，其計(jì)算公式如下：
　　 12月份應(yīng)分?jǐn)偛牧铣杀静町愵~＝年度材料成本差異率×本年發(fā)出材料的計(jì)劃總成本1～11月份已分?jǐn)偟牟牧铣杀静町悺?br/>　　 材料成本差異分配應(yīng)根據(jù)本月的“材料及材料成本差異分配匯總表”作會計(jì)分錄：
　　 借：生產(chǎn)成本
　　 制造費(fèi)用
　　 營業(yè)外支出等
　　 貸：材料成本差異（實(shí)際成本小于計(jì)劃成本用紅字）
　　 企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，選擇本月或上月成本差異率。無論采用何種方法，一經(jīng)確定，不得任意變更。
　　
　　 二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實(shí)際中的應(yīng)用
　　 （一）材料按計(jì)劃成本計(jì)價進(jìn)行核算
　　 材料計(jì)劃成本法，就是材料的收發(fā)憑證按計(jì)劃成本計(jì)價，材料總賬及明細(xì)賬均按計(jì)劃成本登記，通過增設(shè)“材料成本差異”賬戶來核算材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額，并在會計(jì)期末對計(jì)劃成本進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫存材料之間分?jǐn)偅源_定期末庫存材料的實(shí)際成本和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額，進(jìn)而確定發(fā)出材料的實(shí)際成本。
　　 （二）下面僅以外購原材料的收發(fā)業(yè)務(wù)為例，說明計(jì)劃成本法下用上述兩種核算（兩種材料成本差異率計(jì)算方法）材料成本差異的異同
　　如某企業(yè)對材料采用計(jì)劃成本核算，2006年度有關(guān)原材料的資料如下：
　　 資料1.“原材料——甲材料”賬戶期初余額3 000元，單位計(jì)劃成本5元/kg，期初庫存600kg。“材料成本差異——甲材料”賬戶期初借方余額90元。
　　 資料2.本年度甲材料的外購記錄為（表1）：
　　 資料3.6月10日1 000kg的外購材料收款憑證收到辦正式入庫，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外購材料收款憑證收到正式入庫，4.8元/kg。
　　 資料4.1月25日生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用原材料 2 000kg，6月25日領(lǐng)用2 700kg，8月25日領(lǐng)用1 200kg，10月25日領(lǐng)用300kg，12月25日領(lǐng)用500kg。年末尚有100kg未耗用。
　　 根據(jù)以上資料，編制會計(jì)分錄如下：
　　 1.1月12日，原材料驗(yàn)收入庫：
　　 借：材料采購——甲材料 6 200
　　 貸：銀行存款 6 200
　　 借：原材料——甲材料 6 000
　　 材料成本差異——甲材料 200
　　 貸：材料采購——甲材料 6 200
　　 2.1月20日，甲材料暫估入庫
　　 借：原材料——甲材料 5 000
　　 貸：應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付款 5 000
　　 下月初，用紅字沖銷原分錄。
　　 3.1月25日，生產(chǎn)用甲材料
　　 借：基本生產(chǎn)成本 10 000
　　 貸：原材料——甲材料 10 000
　　 4.1月31日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧稀撞牧系某杀静町悾?br/>　　 （1）根據(jù)《山西焦煤會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾?0000×3.22%＝322
　　 （2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾?0 000×3.22%＝322
　　 借：基本生產(chǎn)成本 322（322）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 322（322）
　　 5.6月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
　　 借：原材料——甲材料 -5 000
　　 貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款 -5 000
　　 6.6月10日，甲材料正式入庫
　　 借：材料采購——甲材料
　　 5 010
　　 貸：應(yīng)付賬款
　　 5 010
　　 借：原材料——甲材料 5000
　　 材料成本差異——甲材料 10
　　 貸：材料采購——甲材料 5 010
　　
　　 7.6月5日，購甲材料并驗(yàn)收入庫
　　 借：材料采購——甲材料 5 100
　　 貸：應(yīng)付賬款 5 100
　　 借：原材料——甲材料 5 000
　　 材料成本差異——甲材料 100
　　 貸：材料采購——甲材料 5 100
　　 8.6月24日，甲材料暫估入庫
　　 借：原材料——甲材料 10 000
　　 貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款 10 000
　　 下月初，用紅字沖銷原分錄。
　　 9.6月25日，生產(chǎn)用甲材料
　　 借：基本生產(chǎn)成本 13 500
　　 貸：原材料—甲材料 13 500
　　 10.6月30日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧稀撞牧系某杀静町悾?br/>　　（1）根據(jù)《山西焦煤會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾剑?0 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
　　（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　月初結(jié)存材料成本差異為90+200-322＝－32
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾?3 500×0.56%＝75.6
　　借：基本生產(chǎn)成本 -171.5（75.6）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 171.5（75.6）
　　 11.8月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
　　 借：原材料——甲材料 -10 000
　　 貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款 -10 000
　　 12.8月1日，甲材料正式入庫
　　 借：材料采購——甲材料 9 600
　　 貸：應(yīng)付賬款 9 600
　　 借：原材料——甲材料 10 000
　　 貸：材料采購——甲材料 9600
　　 材料成本差異——甲材料 400
　　 13.8月10日，購甲材料材料正式入庫
　　 借：材料采購——甲材料 5 200
　　 貸：銀行存款 5 200
　　 借：原材料——甲材料 5 000
　　 材料成本差異——甲材料 200
　　 貸：材料采購——甲材料 5 200
　　 14.8月25日，生產(chǎn)用甲材料
　　 借：基本生產(chǎn)成本 6 000
　　 貸：原材料——甲材料 6 000
　　 15.8月31日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧稀撞牧系某杀静町悾?br/>　　 （1）根據(jù)《山西焦煤會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾剑?0 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
　　 （2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　月初結(jié)存材料成本差異為－32+10+100-75.6＝2.4
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾? 000× (-0.964%)＝-57.84
　　 借：基本生產(chǎn)成本 -320.04（-57.84）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 -320.04（-57.84）
　　 16.10月25日，生產(chǎn)用甲材料
　　 借：基本生產(chǎn)成本 1 500
　　 貸：原材料——甲材料 1 500
　　 17.10月31日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧稀撞牧系某杀静町悾?br/>　　（1）根據(jù)《山西焦煤會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?br/>　　＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
　　171.5-320.04）＝8.82
　　（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　 月初結(jié)存材料成本差異為2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾? 500× (-3.106%)＝-46.59
　　 借：基本生產(chǎn)成本 8.82（-46.59）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 8.82（-46.59）
　　 18.12月25日，生產(chǎn)用甲材料
　　 借：基本生產(chǎn)成本 2 500
　　 貸：原材料——甲材料 2 500
　　 19.12月31日，計(jì)算并分?jǐn)傇牧稀撞牧系某杀静町悾?br/>　　（1）根據(jù)《山西焦煤會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾?0 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
　　×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
　　 （2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計(jì)核算辦法》計(jì)算材差：
　　 按本月計(jì)算材料成本差異率：
　　 月初結(jié)存材料成本差異為-139.76－（－46.59）＝
　　－93.17
　　 本月發(fā)出甲材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾? 500×(-3.106%)＝-77.65
　　借：基本生產(chǎn)成本 14.7（-77.65）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 14.7（-77.65）
　　 小結(jié)
　　 從以上的本期材差分?jǐn)傆?jì)入成本和期末余額來看兩種核算辦法差別還是有的，相差18.54元（見表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影響的？因?yàn)樵诒驹履汗廊胭~原材料，其本身的材料成本差異在本月份并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分?jǐn)傆?jì)算。等到下月，該批材料結(jié)算單據(jù)到達(dá)，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分?jǐn)偂Ｔ谶@種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實(shí)際發(fā)出材料的成本反映就會失真。
　　以下就沒有材料估收的情況下，在兩種核算辦法中材料成本差異計(jì)算及分?jǐn)傇僮鰝€分析比較。（分錄及計(jì)算過程從略）
　　 假如1月20日所購材料1 000kg及6月24日所購材料2 000kg的有關(guān)憑證當(dāng)月都已收到并辦了正式入庫手續(xù)。
　　 由以上舉例結(jié)果對比不難看出，在《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法》中，雖然材料估收對材料成本差異率的計(jì)算及分?jǐn)偟矫科诘慕痤~有所不同，但在本年內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入成本的合計(jì)數(shù)和期末余額是完全一樣的；《煤炭企業(yè)會計(jì)核算辦法》中材料估收對材料成本差異的計(jì)算及分?jǐn)偠加杏绊懀謹(jǐn)傆?jì)入成本的和期末余額（相差21.63元）也不一致。哪一種核算辦法更接近于實(shí)際成本呢？經(jīng)過計(jì)算得出，使用《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法》核算材料計(jì)入成本的金額與實(shí)際成本是基本一致的（見表3）。
　　 因此筆者認(rèn)為，《山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法》中運(yùn)用的加權(quán)平均法計(jì)算材料成本差異率法既可利用計(jì)劃成本法的優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行成本管理，又可隨時反映發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異額，也不會造成計(jì)算出來的成本差異額與實(shí)際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實(shí)際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營活動中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況，采用此方法核算業(yè)務(wù)存在計(jì)算工作量較大等問題，但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)軟件，該方法在企業(yè)中應(yīng)用完全可以推廣。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司會計(jì)核算辦法［S］.
　　［2］ 常建華等.煤炭企業(yè)會計(jì)核算［M］.煤炭工業(yè)出版社，2006.