我國企業會計準則與ISA協調狀況分析

　　摘要：文章以生物資產為例，分析了我國企業會計制度與IAS之間的協同狀況。通過我國生物會計準則和IAS41對生物資產的會計確認、計量、相關信息披露等三個方面處理方法的異同的對比分析，尋找差異的原因，并提出了進一步完善我國的生物資產準則、實現國際會計趨同的方向。
　　關鍵詞：生物會計準則；IAS41；差異
　　一、引言
　　隨著經濟全球化進程的不斷深化，基于對會計信息質量和外部成本等諸多因素的考量，企業會計準則全球趨同是大勢所趨，2008年召開的G20峰會宣言也以前所未有的高度肯定了全球會計趨同的目標。早在2005年，中國財政部副部長王軍就與國際會計準則理事會主席簽署了聯合聲明，確認了中國會計準則與國際會計準則實現了實質性趨同。同時強調，中國認為會計準則的國際趨同是方向、是進步、是謀求多方共贏。而且我國自2007年1月起在上市公司范圍內實施新會計準則體系，也充分借鑒了國際會計慣例。
　　然而，會計準則的國際趨同絕不等同于一字一句的完全相同。世界各國的環境不同，商業背景、會計慣例、文化等方面的千差萬別，在這種客觀環境和各國追求自身利益最大化目標的驅使下，世界各國會計準則不可能真正達到統一。最終很可能的結果是各國為了降低外部成本而盡可能與國際會計準則趨同，而在涉及自身利益時又會保持自身鮮明的“國家特色”。
　　本文以財政部于2006年2月發布了《企業會計準則第5號———生物資產》（以下簡稱我國生物資產準則），和國際會計準則委員會于2001年2月發布的《國際會計準則第41號———農業》（以下簡稱IAS41）為例，從會計確認、計量、相關信息披露等三個方面對兩準則的異同進行對比分析，尋找差異的原因，并就國際會計趨同過程中應如何進一步完善我國的生物資產準則進行簡單的思考。
　　二、我國生物資產準則與IAS41會計處理對比分析
　　我國2006年發布的生物資產準則的制定充分借鑒了國際會計準則委員會于2001年2月發布的IAS41，而且在生物資產的定義、確認條件，特別是公允價值的運用等一些重要方面實現了與國際財務報告準則的趨同。但由于我國特有的會計環境，兩者也還存在著諸多差異。
　　（一）關于生物資產的確認
　　1、準則規范的范圍
　　IAS41準則規定內容：當涉及生物資產、收獲時的農產品、涉及農業活動的政府補助三項農業活動時，適應其會計處理；同時列舉了該準則不適用的一些情形：一是與農業活動相關的土地；二是與農業活動相關的無形資產；三是收獲后的農產品。可見，IAS41主要是一個規范生物資產會計處理的準則。
　　我國生物資產準則：第一條明確表示其目的是為了規范與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露；第四條明確規定，收獲后的農產品、與生物資產相關的政府補助分別適用于《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則第16號——政府補助》。
　　異同點：通過比較可以看出，我國生物資產會計準則與IAS41有如下共同點：一是都以規范農業生物資產的會計確認、計量和信息披露為核心，而以生物資產“收獲時”為時限，將這一時點之后的“農產品”排除在規范范圍之外；二是都將與農業活動相關的土地、無形資產、投資性房地產等排除在規范的范圍之外。但是，我國生物資產準則規定的范圍比IAS窄。IAS41準則所規定的范圍包括與農業生產相關的政府補助，IAS41規定了按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量的生物資產的政府補助計入收益的方法；而我國生物資產準則并未對此做出規范，而是規定與生物資產相關的政府補助適用于《企業會計準則第16號——政府補助》。
　　2、確認條件
　　IAS41規定的確認條件包括：一是企業因過去交易的結果而控制該資產；二是與該資產相關的經濟利益很可能流入企業；三是該資產的公允價值或成本能夠可靠地計量。
　　我國生物資產準則對生物資產的確認條件作了以下規定：一是企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產；二是與該生物資產有關經濟利益或服務潛能很可能流入企業；三是該生物資產的成本能夠可靠地計量。
　　異同點：從上面分析可以發現，盡管生物資產是一種特殊資產，但其符合資產的本質內涵。所以兩個準則都是從資產的屬性方面強調了生物資產的確認條件。但是，IAS41規定只要生物資產的公允價值或成本兩者之一能夠可靠計量，企業就可以確認生物資產；中國生物資產準則規定，只有生物的成本能夠可靠計量，才能確認為生物資產。對于天然林、天然水生動植物等天然起源的生物，沒有花費任何成本或者成本無法計量，IAS41沒有確認為生物資產；而中國生物資產準則規定，只要有確鑿證據表明企業控制或者擁有天然起源的生物，就可以以1元的名義成本確認。
　　3、科目設置
　　IAS41準則科目劃分：IAS41將生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產兩類，每一類又可以分為成熟性和非成熟性兩種，即成熟消耗性生物資產、非成熟消耗性生物資產、成熟生產性生物資產、非成熟生產性生物資產。其中，消耗性生物資產類似于具有生物轉化能力的存貨，其價，值將一次性轉移到其收獲的農產品價值中，因此歸于流動資產類；生產性生物資產具有自我生長性，其價值分次轉移到其收獲的農產品價值中去，具有固定資產的特性，因而被歸入長期資產。
　　我國生物資產劃分方法：在中國的會計準則中，生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三類，并且只對生產性生物資產分為成熟生產性生物資產和非成熟生產性生物資產。在我國生物資產準則中，消耗性生物資產與生產性生物資產科目設置與IAS41一致；但由于公益性生物資產是指以防護為主要目的的生物資產，通常使用年限超過一年，被歸入長期資產類。
　　（二）關于生物資產的計量
　　1、計量屬性
　　IAS41準則規定：在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用來計量；在初始階段，由于生資產的市場價格或者價值無法確定，而其他估計公允價值的方法明顯不可靠時，應按歷史成本來計量。IAS41認為，除了在初始確認時可能無法估計生物資產的公允價值外，在其他情況下公允價值很容易得到，企業均應該按照公允價值減去相關費用來持續計量生物資產的價值至處置生物資產為止。
　　中國生物資產準則規定：生物資產應按成本來進行初始計量，對于生物資產的后續計量，一般也按成本減去折舊和減值準備來計量，只有當有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續、可靠取得時，才能對生物資產采用公允價值來持續計量。
　　異同點：盡管兩個準則都引入了公允價值計量屬性，但是運用程度存在明顯差異。中國生物資產準則對生物資產的計量基礎是歷史成本，公允價值是輔助性的計量方法；而IAS41對生物資產的計量基礎是公允價值，歷史成本是輔助計量方法。很顯然，兩者在計量屬性選擇的優先順序不同。
　　2、減值準備處理
　　IAS41準則規定：對公允價值在當期不能夠可靠計量的，按成本減去累計折舊和累計減值準備計量的生物資產，如果減值的影響因素已經消失的，減值金額應當予以恢復，并在原已計提的減值準備金額內轉回。
　　我國生物資產準則規定：消耗性生物資產計提的跌價準備在跌價因素已經消失的情況下，可以在不超過原已經計提的跌價準備的總額內轉回，但對于生產性生物資產來說，其生物資產減值準備一經計提，不得轉回，這種做法與我國《企業會計準則第8號———資產減值》明確規定”已計提的減值準備不允許轉回”是一致的。公益性生物資產不允許計提減值準備。
　　
　　3、折舊方法
　　IAS41準則規定：企業應按照《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》，類似廠房、建筑物的方法來確定生物資產的累計折舊金額；即可以采用直線法、余額遞減法和單位合計法三種方法計提折舊。
　　我國生物資產準則規定：生物資產折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產量法。
　　異同點：工作量法、產量法實質上就是IAS41的單位合計折舊法，都是以資產的預期使用或產量為基礎來計提的，與IAS41相比，我國對生物資產計提折舊沒有使用余額遞減法。
　　（三）關于生物資產的信息披露
　　IAS41準則：該準則分別就生物資產披露的一般要求、生物資產公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求、政府補助應披露的內容等做出了較為詳細的規定，該準則的59項條款中有18項是專門規范生物資產信息披露的。
　　我國生物資產準則：在生物資產準則的28項條款中只有兩項是專門規范生物資產信息披露的。這兩項條款主要就企業披露生物資產的類別及各類生物資產的實物數量和賬面價值、折舊、準備及生物資產增減變動等方面的信息提出了要求。
　　異同點：兩準則對生物資產的披露程度存在很大的差異，IAS41對生物資產的披露進行了詳細的規定，要求企業必須披露生物資產的內容也更廣泛，而我國生物資產準則對生物資產披露要求很簡約；很顯然，IAS41貫徹了會計上“充分披露”的原則，而我國與“充分披露”原則的要求是有差距的。但是兩者最大的區別在于對公允價值信息的披露要求方面，由于我國生物資產準則將歷史成本作為生物資產計量的基礎，而公允價值是次優化的選擇，因此在生物資產的披露方面，沒有要求對公允價值、確定公允價值所使用的方法和重要假設，與公允價值變動有關的實物變動和價格變動的原因等信息進行披露。
　　三、我國生物資產準則與IAS41差異原因
　　通過前面我國生物資產準則與IAS41會計處理比較分析發現，有些差異只是形式上的差異，有些差異則是由于國情不同造成的，但有些差異卻屬于實質性差異，特別是在計量屬性上對公允價值的運用方面。而我國生物資產準則之所以仍然將歷史成本作為生物資產的主要計量屬性，而并未與IAS41的做法完全相同，主要是因為公允價值的全面運用需要具備相應的環境條件、市場條件、人員條件，而我國目前尚不完全具備這些條件。
　　（一）我國生物資產市場活躍程度不夠
　　公允價值是基于市場交易而產生的，在存在活躍市場交易的情況下，市場價格即為公允價值。就我國的情況而言，盡管農業的市場化程度進一步提高，并且就目前看，成熟的生物資產因同質性較高，市場競爭十分激烈，已經存在著比較活躍的市場，其市場價格的取得也相對容易；但對于未成熟生物資產而言，還沒有像成熟生物資產那樣有活躍的市場，可驗證的市場價格尚難以取得。所以，我國生物資產的活躍市場還沒有完全形成。
　　（二）會計環境不完善
　　與歷史成本相比，公允價值需要會計人員更多地運用職業判斷，比如如果一種生物資產存在兩個以上的活躍市場，就需要會計人員選擇其中一個主要市場價格作為確定公允價值的基礎；如果不存在活躍市場，就需要會計人員根據生物資產的未來現金流量折現值來確定公允價值。以上兩種情形都需要企業會計人員根據客觀實際審慎地做出判斷和估計，如果企業會計人員不能正確運用這種判斷和估計，則公允價值就可能成為一些企業進行盈余管理甚至惡意操縱的工具。我國在這方面有過深刻的教訓。近年來隨著我國會計監管力度的加大，會計造假現象雖然有所遏制，但當前我國會計信息失真現象還較為嚴重，“不做假賬”的道德底線仍常常被一些企業破壞。所以，我國尚沒有完全形成獨立、客觀和規范使用公允價值的會計環境。
　　四、我國生物資產準則進一步完善方向
　　我國生物資產準則在確認、計量、信息披露等方面與IAS41實現了“大同”，但是考慮到我國的實際會計環境，保留了部分“小異”，保持了生物資產準則的中國特色。但是，在國際會計準則趨同的潮流中，我國的生物資產準則還存在進一步完善的空間。
　　（一）計量屬性的逐步轉變
　　由于我國目前尚不具備采用公允價值的充分條件，尚不易全面采用公允價值計量屬性，但是并不意味著應該排斥公允價值的適度、分步驟使用。考慮到會計國際協調進程和生物資產所固有的特殊性，我們認為，未來應當根據我國會計環境的變化和會計改革的進程，分階段、分步驟地使用公允價值計量屬性，以提高生物資產會計信息的相關性，并逐步減少以至消除我國生物資產會計準則與IAS41的差異。
　　（二）加大信息披露力度
　　總的看來，我國生物資產準則要求披露的信息不夠充分和詳細，對生物資產分類標準的信息、生物資產經營風險信息、有關生物資產收益以及會計政策和會計估計等重要信息的披露要求并未在準則中加以明確規范。信息使用者無法充分了解企業現狀，更難以獲知企業農業活動的發展前景和風險，這樣大大降低信息使用者決策的質量，增加其決策風險，從而不利于社經濟資源的有效合理利用。所以，可以借鑒IAS41并考慮過我國會計改革進程，在未來的生物資產準則中進一步加大信息披露的力度。
　　五、總結
　　通過對我國生物資產準則與IAS41準則會計處理方面的對比分析，可以發現，兩準則在確認、計量和信息披露等方面大同小異，而這些差異很大程度上是由于我國的會計環境造成的，這實際上反映了我國這個企業會計準則與IAS協調的現狀。所以，在國際會計準則趨同的大潮流中，我國應大力完善市場，健全監管法律制度，培養高素質的專業隊伍，為我國企業會計準則的進一步完善創造條件。
　　參考文獻：
　　1、中華人民共和國財政部(會計司).國際會計準則第41號——農業(中文版)[J].會