商業(yè)地產(chǎn)代銷經(jīng)營(yíng)方式涉稅研究

　　摘要：文章在簡(jiǎn)要分析商業(yè)地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式的基礎(chǔ)上，深入分析了代銷方式的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，重點(diǎn)討論了商業(yè)地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之中代銷方式的可行性及稅務(wù)籌劃空間。
　　關(guān)鍵詞：商業(yè)地產(chǎn)；代銷經(jīng)營(yíng)
　　一、商用地產(chǎn)及稅法依據(jù)分析
　　商業(yè)地產(chǎn)一般指是以租金收入和資產(chǎn)增值作為投資目的的投資行為，而不是商品房之類以銷售為目的的房地產(chǎn)開發(fā)類地產(chǎn)產(chǎn)品。商業(yè)地產(chǎn)行業(yè)在歐美比較發(fā)達(dá)，在中國(guó)，按照大連萬達(dá)集團(tuán)王健林的分析，商業(yè)地產(chǎn)在中國(guó)的發(fā)展分為三個(gè)階段：最初的階段是開發(fā)公司階段，其實(shí)質(zhì)是商品房開發(fā)銷售，所追求的是銷售利潤(rùn)；中級(jí)的階段是投資公司的階段：所追求的是持有收益；最高級(jí)的階段就是金融公司的階段。中國(guó)目前的商業(yè)地產(chǎn)還處于投資公司階段。
　　商業(yè)地產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)模式，一般是確定一個(gè)整體的商業(yè)規(guī)劃，由于銷售商鋪行不通，開發(fā)商往往確定只租不售，然后統(tǒng)一招租，追求長(zhǎng)期穩(wěn)定的租金回報(bào)。一般地，商業(yè)地產(chǎn)的具體經(jīng)營(yíng)方式又有所不同，單純“只租不售”是一個(gè)目標(biāo)理念，商業(yè)地產(chǎn)在具體經(jīng)營(yíng)方式下又有多方面的拓展。從會(huì)計(jì)的角度來理解，商業(yè)地產(chǎn)是投資性房地產(chǎn)，是一項(xiàng)資金占用成本大投資回收期長(zhǎng)的房產(chǎn)。從稅務(wù)角度分析，商業(yè)地產(chǎn)租金回收方式涉及房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅、地方附加、企業(yè)所得稅、以及等多項(xiàng)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，收入稅務(wù)占比大。所以，對(duì)商業(yè)地產(chǎn)涉稅法規(guī)深入分析研究，改變“只租不售”的純租賃方式，合理合適豐富商業(yè)地產(chǎn)的具體經(jīng)營(yíng)方式，在相當(dāng)程度上能獲得稅收籌劃空間。本文擬就商業(yè)地產(chǎn)的具體經(jīng)營(yíng)方式中引進(jìn)代銷方式，改變商業(yè)地產(chǎn)純租金收入這一單一收入來源，涉及房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅及增值稅稅負(fù)變化作深入的理論研究，并分析可能存在的稅務(wù)籌劃空間。
　　二、代銷方式的引進(jìn)提議
　　企業(yè)會(huì)計(jì)制度把代銷收入分為兩類來處理：視同買斷；收取手續(xù)費(fèi)的方式。
　　第一種方式：視同買斷，是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按合同價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際的售價(jià)由受托方自主決定，實(shí)際售價(jià)與合同價(jià)的差額歸受托方所有。在這種情況下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷售收入，受托方也不作為購(gòu)入商品處理。受托方將商品銷售后，按實(shí)際的售價(jià)確認(rèn)收入，并向委托方開具代銷清單。委托方按代銷清單確認(rèn)收入。
　　第二種方式：收取手續(xù)費(fèi)。這種代銷方式與視同買斷方式相比，主要特點(diǎn)是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，不得自行改變售價(jià)。受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來說實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。在這種代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入；受托方在銷售商品后，按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。
　　對(duì)于收取手續(xù)費(fèi)這種代銷方式，委托方的會(huì)計(jì)處理對(duì)納稅沒有影響。受托方的會(huì)計(jì)處理，單從購(gòu)進(jìn)和銷售來講，進(jìn)項(xiàng)稅等于銷項(xiàng)稅，沒有增值，沒有影響增值稅的繳納。從所得稅角度來看，受托方雖然沒有做銷售處理，但也沒有結(jié)轉(zhuǎn)成本，即使做銷售同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，收入與成本數(shù)額也相等，對(duì)損益也沒有影響。
　　不同于會(huì)計(jì)處理，受托方的會(huì)計(jì)處理，按稅法規(guī)定屬于平銷行為。對(duì)于平銷行為征稅，國(guó)稅發(fā)[1997]167號(hào)規(guī)定：自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人無論是否有平銷行為，因購(gòu)買貨物而從銷貨方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)按所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得的返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。
　　對(duì)于部分店面的品牌租戶，我們可以考慮以“代銷”的方式實(shí)現(xiàn)從“出租”到“自營(yíng)”的轉(zhuǎn)變。例如，有些廠家不適合在商場(chǎng)內(nèi)設(shè)立分工司或注冊(cè)成立其他類型營(yíng)業(yè)單位，就可以與商業(yè)地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司簽訂代銷合同，經(jīng)營(yíng)方式則由店面出租轉(zhuǎn)為代銷零售，是零售行為，屬商場(chǎng)自營(yíng)行為，消除了房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)。
　　商場(chǎng)零售一般分為經(jīng)銷和代銷兩種方式，兩者比較易于區(qū)別，經(jīng)銷一般是購(gòu)進(jìn)貨物之后予以銷售；代銷一般是按照廠商的供應(yīng)價(jià)格予以銷售并按照銷售數(shù)量（銷售額）收取一定的費(fèi)用。對(duì)于商場(chǎng)來說，經(jīng)銷的管理難度比較大，收入會(huì)高些；代銷則比較簡(jiǎn)單，收入會(huì)低些。
　　代銷方式在商業(yè)城經(jīng)營(yíng)或者零售業(yè)中是一種比較普遍的業(yè)務(wù)，是其零售業(yè)務(wù)的自然延升。代銷合作方式相比于單純租賃，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度有所增加，但尚處于可控制程度之內(nèi)，該方案的實(shí)施相比與設(shè)計(jì)“投資聯(lián)營(yíng)”的模式更易操作。
　　三、代銷方式的可行性分析
　　以商業(yè)地產(chǎn)常見租賃經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍為例，引進(jìn)代銷這種經(jīng)營(yíng)模式比較適中，按照代銷管理的主要環(huán)節(jié)，本文將分析其中可能存在的成本點(diǎn)。
　　（一）管理理念的突破
　　首先，尋求代銷供應(yīng)商。代銷供應(yīng)商的尋找要求商業(yè)地產(chǎn)在招商政策方面有所調(diào)整，要從單純出租轉(zhuǎn)變?yōu)閷ふ铱赡艿膹S家，進(jìn)行代銷業(yè)務(wù)的合作。政策調(diào)整及其影響是一個(gè)看不見的成本，可能涉及到管理人員的管理理念或者人員的增減變動(dòng)等。
　　在代銷方式之下，店面銷售、營(yíng)銷員的管理、工資支付等可以由供應(yīng)商負(fù)責(zé)，營(yíng)運(yùn)管理的重點(diǎn)沒有太多的變化，但財(cái)務(wù)管理需要加強(qiáng)，集中在銷售業(yè)績(jī)、收銀管理、財(cái)務(wù)結(jié)算、稅務(wù)安排等工作事項(xiàng)上，如果能開創(chuàng)一定的模式，則拷貝執(zhí)行倒也不難。
　　（二）契約成本
　　代銷方式之下，與代銷供應(yīng)商的談判要點(diǎn)，主要集中在利潤(rùn)率、結(jié)算、發(fā)票管理、營(yíng)業(yè)員管理、收費(fèi)項(xiàng)目等等，目的是保持利潤(rùn)率的提高。
　　代銷模式要以合同約定雙方的合作具體方式，包括店面銷售、收銀管理、財(cái)務(wù)結(jié)算、稅務(wù)安排等，這些都需要在合同中約定清楚。代銷合同的編制撰寫要針對(duì)我們的營(yíng)業(yè)模式及要求的回報(bào)進(jìn)行撰寫，且要避免可能的法律風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是一個(gè)需要?jiǎng)?chuàng)意的構(gòu)思。對(duì)于我們來稅，契約成本是有限的，而且可以在合作過程中逐步修正完善。
　　（三）合作方的控制成本
　　一般來說，代銷方式的收益方式，一般為收取固定手續(xù)費(fèi)或者是按照銷售額的一定比例進(jìn)行結(jié)算。店面銷售人員配置、店面管理一般全部由廠家負(fù)責(zé)。因此，對(duì)代銷方式的控制具體包括：銷售額的控制；結(jié)算的控制；稅票管理的控制。這些控制內(nèi)容也是代銷合同的主要合作內(nèi)容。
　　（四）稅務(wù)管理
　　按照稅法約定，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種收入，均應(yīng)交增值稅，增值稅稅率一般為17%，這個(gè)稅率與按照租金收入繳納的12%的房產(chǎn)稅及5%營(yíng)業(yè)稅合計(jì)相比，為簡(jiǎn)要分析，地方稅費(fèi)簡(jiǎn)略，從形式上看，稅率一致，但有非常大的實(shí)質(zhì)差別。
　　消費(fèi)者買單消費(fèi)，是租金和稅收的最終承擔(dān)者，如果以消費(fèi)者支付的店面租金這部分消費(fèi)支出為依據(jù)計(jì)算整體稅負(fù)，租賃和代銷的整體稅負(fù)相差非常大。假設(shè)商場(chǎng)的租金收入為A，計(jì)算方式區(qū)別如下：
　　租賃方式下整體稅負(fù)：租戶需要繳納增值稅，為支付租金收入必須取得A/（1-17%）的銷售收入（由消費(fèi)者支付），才能有足夠的收入繳納租金，商場(chǎng)房產(chǎn)稅及營(yíng)業(yè)稅為A*17%，則整體稅負(fù)為32%，即（A*17%/（1-17%）+A*17.05%）/（A/（1-17%））
　　代銷方式下的整體稅負(fù)：要保持與出租同樣的收入A*（1-17%）（忽略0.05%），則商場(chǎng)原先的房產(chǎn)稅及營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)為現(xiàn)在的增值稅，商場(chǎng)至少要取得增值額A，A即來自于代銷供應(yīng)商的進(jìn)銷價(jià)差價(jià)，供應(yīng)商把A以差價(jià)方式支付給商場(chǎng)，實(shí)質(zhì)上是銷售額減少，是不需要繳納增值稅的。因此，整體稅負(fù)是17%，即A*17%/A。
　　從上述理論分析來看，整體稅負(fù)相差15%，這個(gè)差額分配流向了稅務(wù)局。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中及稅務(wù)實(shí)務(wù)中，增值稅稅率會(huì)依據(jù)商戶的具體經(jīng)營(yíng)規(guī)模而確定，如采取核定征收的納稅方式，增值稅稅率比較低，沒有17%那么高，因此，兩種方式之下的整體稅負(fù)差異不會(huì)有15%這么大的差異。
　　納稅籌劃的目的就是在成本得到控制的前提下，將稅負(fù)的差異通過合約的安排留在租戶和商場(chǎng)之中，或者是讓利于最終消費(fèi)者。如果代銷合同安排合適，其普遍的可行性比“投資聯(lián)營(yíng)”更高，而且成本會(huì)更節(jié)約，能夠避免“投資聯(lián)營(yíng)”可能的很多潛在分險(xiǎn)。
　　四、研究結(jié)論
　　商業(yè)地產(chǎn)是中國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要趨勢(shì)，由于其追求長(zhǎng)期效益，并在就業(yè)、稅收等各個(gè)方面創(chuàng)建社會(huì)效益，在相當(dāng)程度上為政府所支持。因此，適時(shí)研究分析與商業(yè)地產(chǎn)相關(guān)的稅收法規(guī)，并創(chuàng)在一定的條件，充分利用政策法規(guī)，在相當(dāng)程度上能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造稅后利潤(rùn)。商業(yè)地產(chǎn)精英過程中，代銷方式的引進(jìn)，在相當(dāng)程度上能減少商業(yè)地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)收入比，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條列[S].國(guó)務(wù)院令第5