淺議新增值稅條例中的固定資產(chǎn)

　　摘要：2009年1月1日，我國(guó)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。增值稅改革改重要的一個(gè)影響是固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)及核算發(fā)生了變化。文章就新增值稅條例中的有關(guān)規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算作了解讀，并對(duì)新增值稅條例的影響及問題進(jìn)行了分析。
　　關(guān)鍵詞：新增值稅條例；固定資產(chǎn)；進(jìn)項(xiàng)稅額；增值稅專用發(fā)票
　　1994年1月1日《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》開始實(shí)施，我國(guó)正式實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，2004年和2007年國(guó)務(wù)院決定分別在東北三省和中部六省試點(diǎn)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍，開始了消費(fèi)型增值稅之路。2008年11月5日，為了完善增值稅制度，國(guó)務(wù)院通過修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱：新增值稅條例），自2009年1月1日起施行。這標(biāo)志著增值稅轉(zhuǎn)型在全國(guó)范圍實(shí)施，我國(guó)由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費(fèi)型增值稅。
　　一、固定資產(chǎn)在新增值稅條例中的體現(xiàn)
　　新增值稅條例最大的變化是固定資產(chǎn)的規(guī)定，根據(jù)新規(guī)定，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算變化主要包括購進(jìn)、自建、用途改變、銷售、視同銷售等方面。
　　（一）購進(jìn)的固定資產(chǎn)
　　自2009年1月1日起，一般納稅人購進(jìn)（接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，當(dāng)期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額屬于“可抵扣”狀態(tài)，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
　　新增值稅條例擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍，將固定資產(chǎn)列入允許扣稅的范圍，這可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行理解：第一，業(yè)務(wù)是2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生，增值稅專用發(fā)票是2009年1月1日以后開具的才允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，之前所發(fā)生的業(yè)務(wù)或所開具的發(fā)發(fā)票均不允許扣稅。第二，能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的并非所有固定資產(chǎn)，而是指機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等，不包括用于個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇。第三，向小規(guī)模納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)，無論是否取得增值稅專用發(fā)票，均不能抵扣增值稅額。第四，發(fā)生與購進(jìn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用，若能取得運(yùn)輸部門開具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，則可按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
　　（二）自行建造的固定資產(chǎn)
　　企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)的過程中，可能會(huì)領(lǐng)用購進(jìn)的原材料、自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品，或?qū)⒐こ涛镔Y用于建造固定資產(chǎn)，其中涉及的增值稅額可能允許抵扣計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，也可能計(jì)入物資成本，具體處理有以下幾種情況：
　　如果建造的是稅法上允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的機(jī)器、設(shè)備、運(yùn)輸工具類，則領(lǐng)用的原材料稅額允許抵扣，不需轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品也不需要計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅額。如果建造的是稅法上不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的廠房等不動(dòng)產(chǎn)在建工程類，則領(lǐng)用的原材料稅額不允許抵扣，需要轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅額。
　　此外，企業(yè)購進(jìn)工程物資建造固定資產(chǎn)，如果在購進(jìn)時(shí)就確定用于建造允許扣稅的固定資產(chǎn)，則在購進(jìn)時(shí)就抵扣增值稅額，領(lǐng)用則不做任何處理；如果在購進(jìn)時(shí)就確定用于不允許扣稅的固定資產(chǎn)上，則在購進(jìn)時(shí)不能抵扣增值稅額，應(yīng)計(jì)入物資成本，領(lǐng)用則不做任何處理；如果領(lǐng)用的工程物資在購買時(shí)已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，后又用于非增值稅項(xiàng)目，應(yīng)將之前計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅轉(zhuǎn)出。
　　（三）用途改變的固定資產(chǎn)
　　企業(yè)將之前已經(jīng)抵扣稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)以及發(fā)生非正常損失等，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)將其轉(zhuǎn)出。但是如果企業(yè)之前購入的固定資產(chǎn)不符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件，以后再用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)以及發(fā)生非正常損失等，由于前后都是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以會(huì)計(jì)上不需作處理。
　　（四）銷售使用過的固定資產(chǎn)
　　稅法對(duì)出售房屋建筑物與設(shè)備有不同的規(guī)定，因此會(huì)計(jì)上必須按照稅法分別核算出售已使用的設(shè)備與房屋建筑物發(fā)生的增值稅。
　　企業(yè)銷售已使用過的設(shè)備，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：第一，銷售已使用過的符合增值稅條例規(guī)定、允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備，按照適用稅率繳納增值稅。第二，銷售自己使用過的不符合增值稅條例規(guī)定、不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備，按照4%征收率減半即2%繳納增值稅。
　　對(duì)于出售已使用過的房屋，由于稅法規(guī)定房屋建筑物在取得時(shí)發(fā)生的增值稅不得抵扣，應(yīng)當(dāng)計(jì)入房屋建筑物成本中，以后再出售已使用的房屋建筑物則不需要繳納增值稅，而應(yīng)按轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅。
　　（五）視同銷售的固定資產(chǎn)
　　對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人、非貨幣性交易、債務(wù)重組等，稅法上視同銷售行為，應(yīng)按銷售額計(jì)算繳納增值稅，如果對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)無法確定銷售額，應(yīng)以固定資產(chǎn)凈值作為基數(shù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
　　（六）取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅和外商企業(yè)采購國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策
　　進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策和外商投資企業(yè)采購國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策是我國(guó)在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的背景下出臺(tái)的，主要是為了鼓勵(lì)招商投資和引進(jìn)國(guó)外的先進(jìn)技術(shù)。但由于進(jìn)口免稅設(shè)備范圍較寬，不利企業(yè)自主創(chuàng)新和設(shè)備國(guó)產(chǎn)化；同時(shí)導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不公。新增值稅條例取消了這兩項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)購買設(shè)備，不論是進(jìn)口還是國(guó)產(chǎn)，不論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，只要符合稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣。這兩項(xiàng)政策的取消還原了消費(fèi)型增值稅本來的操作模式，也為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供更大的支持。
　　二、固定資產(chǎn)變化對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
　　根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2008年我國(guó)固定資產(chǎn)投資172828.4億元，2009年224598.8億元，同比增長(zhǎng)30%，2010年固定資產(chǎn)投額呈逐月上漲趨勢(shì)，月平均增長(zhǎng)25%左右，這些資料都呈現(xiàn)出固定資產(chǎn)投資增長(zhǎng)加快的特點(diǎn)。另外數(shù)據(jù)顯示，在國(guó)家稅收收入中，增值稅額2008年為17996.94億元，2009年為18481.22億元，同比增長(zhǎng)3%，增值稅收入增幅有所下降，表明企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)減輕，但對(duì)財(cái)政收入的總體影響趨勢(shì)是積極的。本文將從會(huì)計(jì)報(bào)表、企業(yè)投資等幾個(gè)方面分析其影響。
　　（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響
　　企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅額允許抵扣，不計(jì)入成本，這降低了資產(chǎn)負(fù)債表中“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目?jī)r(jià)值，并減少折舊金額，相應(yīng)地制造費(fèi)用金額也減少，最終導(dǎo)致產(chǎn)品成本降低；同時(shí)由于增值稅額允許抵扣，則減少了應(yīng)交增值稅的金額，按流轉(zhuǎn)稅計(jì)提的城建稅和教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少，這導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目金額減少，部分地為企業(yè)減輕流動(dòng)資金壓力，使流動(dòng)比率有所增加，增強(qiáng)了企業(yè)的短期償債能力。
　　（二）對(duì)利潤(rùn)表的影響
　　消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和折舊額減少，這導(dǎo)致了利潤(rùn)表中“管理費(fèi)用”減少，同時(shí)由城建稅和教育費(fèi)附加的減少，導(dǎo)致了利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)稅金及附加”減少，這些都提高了企業(yè)的利潤(rùn)總額。利潤(rùn)總額的增加盡管會(huì)造成企業(yè)所得額的增加，但是并不影響凈利潤(rùn)的絕對(duì)上升趨，因此，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益影響是重大、直接和有效的。
　　（三）對(duì)固定資產(chǎn)投資的影響
　　消費(fèi)型增值稅擴(kuò)大了扣稅范圍，允許抵扣購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備所發(fā)生的增值稅，這一方面降低固定資產(chǎn)投資成本，在一定程度上刺激企業(yè)加大投資的力度，鼓勵(lì)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造；另一方面，我國(guó)某些行業(yè)如能源、交通等產(chǎn)業(yè)存在著投資不足，投資失衡的問題，而加工業(yè)卻是投資過熱，實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型有利于改變不合理的投資結(jié)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。另外，由于取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅和外商投資企業(yè)采購國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，對(duì)企業(yè)進(jìn)口設(shè)備投資及外商投資的鼓勵(lì)作用有所減弱，這也體現(xiàn)了國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新、設(shè)備國(guó)產(chǎn)化的政策。
　　
　　三、新增值稅制存在的問題
　　新增值稅制實(shí)施至今已有兩年多時(shí)間，但由于這是增值稅史上一個(gè)大轉(zhuǎn)變，在實(shí)施過程中仍存在著一些問題，如稅務(wù)管理的難度、企業(yè)的運(yùn)用、行業(yè)影響等。
　　（一）增值稅管理的難度增大
　　目前我國(guó)增值稅抵扣是采用憑票抵扣的制度，即以增值稅專用發(fā)票作為唯一的扣稅依據(jù)，新增值稅條例允許抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅額后，若再將增值稅專用發(fā)票作為唯一的扣稅憑證，則可能加劇企業(yè)利用增值稅發(fā)票偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。有些企業(yè)可能會(huì)制造虛假交易，虛開增值稅發(fā)票；或?qū)①忂M(jìn)的用于個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，變換發(fā)票中的產(chǎn)品名稱或用途，通過各種途徑抵扣增值稅額，最終達(dá)到偷稅的目的。針對(duì)此問題，國(guó)務(wù)院于2010年12月修訂《發(fā)票管理辦法》，對(duì)發(fā)票的開具和違法作了新規(guī)定，以加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的管理，進(jìn)一步完善專用發(fā)票的抵扣制度。此外，在實(shí)務(wù)中建議稅務(wù)部門將扣稅憑證由單一的發(fā)票法改為賬票結(jié)合法，即不將增值稅專用發(fā)票作為抵扣稅的唯一憑證，而是將其作為核算進(jìn)項(xiàng)稅額的原始憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票和賬簿對(duì)納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅情況進(jìn)行審查，這樣在一定程序上能遏制企業(yè)利用虛假的增值稅專用發(fā)票抵稅的現(xiàn)象。
　　（二）不利于小規(guī)模納稅人
　　消費(fèi)型增值稅僅適用于一般納稅人，對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，購進(jìn)固定資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅額是不允許抵扣，要按銷售額全額征稅。同時(shí)，一般納稅人向小規(guī)模納稅人無論購進(jìn)哪種固定資產(chǎn)，無論能否取得增值稅專用發(fā)票，均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，有些一般納稅人為了能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)避免向小規(guī)模納稅人購買固定資產(chǎn)，而小規(guī)模納稅人便只能以更優(yōu)惠的條件來吸引客戶。增值稅改革雖說降低小規(guī)模納稅人稅率，但在其向一般納稅人銷售貨物時(shí)，卻無法提供相應(yīng)的保障，致使小規(guī)模納稅人在交易時(shí)處于相對(duì)的弱勢(shì)。
　　（三）對(duì)不同行業(yè)影響有區(qū)別
　　由于允許抵扣固定資產(chǎn)增值稅額的范圍只限于機(jī)器、設(shè)備、運(yùn)輸工具等，因此在增值稅轉(zhuǎn)型中受益較多的行業(yè)主要是有形資產(chǎn)比重高、資本密集或技術(shù)密集型的行業(yè)，如裝備制造業(yè)、鋼鐵行業(yè)、電力設(shè)備行業(yè)、石油化學(xué)行業(yè)、印刷業(yè)等，但對(duì)于一些勞動(dòng)密集型、以手工為主的企業(yè)，其影響就較小，甚至可能因?yàn)樾略鲋刀悧l例的優(yōu)惠政策，使得勞動(dòng)密集型企業(yè)與其他行業(yè)的稅負(fù)差距拉開，相對(duì)而言稅負(fù)反而提高，而勞動(dòng)密集型企業(yè)卻在緩解社會(huì)上就業(yè)壓力起著較大作用。對(duì)此，建議對(duì)勞動(dòng)密集型企業(yè)在稅收上給予一定的稅款返還優(yōu)惠，以拉平其與技術(shù)型企業(yè)的稅負(fù)差異，為更有利于促進(jìn)就業(yè)。
　　新增值稅條例最大的變化是購買固定資產(chǎn)的增值稅額允許抵扣的規(guī)定，我國(guó)增值稅類型也實(shí)行了由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變。增值稅的改革，使企業(yè)固定資產(chǎn)的核算產(chǎn)生較大變化，在減少企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、提高利潤(rùn)、加速資金周轉(zhuǎn)、擴(kuò)大投資規(guī)模和提高投資效率、鼓勵(lì)企業(yè)設(shè)備更新改造等方面都產(chǎn)生了積極影響。
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例[S].國(guó)務(wù)院令第5