公司治理視角下的內(nèi)部控制問(wèn)題研究
——基于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的探索

田海峰

（陜西廣播電視大學(xué)工商管理教學(xué)部，西安710068）

公司治理視角下的內(nèi)部控制問(wèn)題研究
——基于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的探索

田海峰

（陜西廣播電視大學(xué)工商管理教學(xué)部，西安710068）

內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行效果與公司治理結(jié)構(gòu)有著密切的關(guān)系。從表象看，各大公司信息失真及其財(cái)務(wù)丑聞的迭出無(wú)不與內(nèi)部控制弱化有關(guān)，但更深的研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制系統(tǒng)的局限性不僅要依靠?jī)?nèi)部控制系統(tǒng)本身的完善，更要依賴公司治理結(jié)構(gòu)的完善。內(nèi)部控制系統(tǒng)局限性的克服，不能僅僅依靠?jī)?nèi)部控制機(jī)制本身的完善，還必須依賴公司治理機(jī)制的有效運(yùn)行。

公司治理；內(nèi)部控制；監(jiān)控機(jī)制

一、科學(xué)的公司治理機(jī)制是實(shí)施內(nèi)部控制的基本條件

內(nèi)部控制作為企業(yè)監(jiān)控機(jī)制的重要方式，一直被業(yè)界人士所關(guān)注，其理論和實(shí)務(wù)也隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇以及企業(yè)所有權(quán)與管理權(quán)的分離而不斷豐富和發(fā)展。但是，企業(yè)內(nèi)部控制方面存在的問(wèn)題仍不可忽視，如管理不嚴(yán)、控制弱化、成本攤銷隨意，備用金長(zhǎng)期掛賬等，甚至有人為了達(dá)到轉(zhuǎn)移國(guó)家資產(chǎn)、偷逃稅款、粉飾業(yè)績(jī)、謀取小團(tuán)體利益等目的，授意、指使、強(qiáng)迫有關(guān)人員違規(guī)辦理經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以謀取個(gè)人利益，采用欺詐手段向信息使用者提供假信息，給廣大信息使用者正確決策造成了嚴(yán)重影響。尤其在美國(guó)“安然”事件，以及中國(guó)“銀廣廈”事件、藍(lán)田股份事件等一系列財(cái)務(wù)丑聞曝光后，內(nèi)部控制的研究人士不得不把視角轉(zhuǎn)到以公司治理為切入點(diǎn)上來(lái)研究?jī)?nèi)部控制。因?yàn)椋局卫頇C(jī)制是實(shí)施內(nèi)部控制的基本前提條件，離開(kāi)了特定的公司治理環(huán)境研究?jī)?nèi)部控制不會(huì)產(chǎn)生具有實(shí)質(zhì)性變革意義的結(jié)果。從兩者的關(guān)系入手研究?jī)?nèi)部控制很有必要，其研究的范圍包括：公司治理與內(nèi)部控制到底有什么內(nèi)在聯(lián)系？不同公司治理機(jī)制對(duì)內(nèi)部控制有什么影響？如何通過(guò)公司治理手段來(lái)克服內(nèi)部控制的局限性，如何才能在特定的公司治理環(huán)境下完善內(nèi)部控制機(jī)制并使其達(dá)到最佳控制目的？現(xiàn)代公司制度的核心是公司法人治理結(jié)構(gòu)，其基石是公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)上的資本所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，這種分離使得經(jīng)營(yíng)者有可能利用私人信息的優(yōu)勢(shì)謀取個(gè)人利益；也造成了所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致各相關(guān)利益主體的地位及其所擁有的信息量的不同，最終決定了契約各方力量的不對(duì)等，導(dǎo)致決策過(guò)程中的矛盾沖突。公司治理就是在這種多邊契約存在的情況下，以效率和公平為基礎(chǔ)，使各相關(guān)利益方的責(zé)、權(quán)、利相互制衡，以做出科學(xué)的決策。由于會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心部分，本文將以這個(gè)核心分支為例，進(jìn)行深入剖析，以便闡明公司治理和內(nèi)部控制之間的關(guān)系問(wèn)題。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是公司內(nèi)部控制的重要組成部分，它是指在一定的控制環(huán)境中，由內(nèi)部控制人依據(jù)一定的理念和一定的程序?qū)挝坏闹匾?jīng)濟(jì)活動(dòng)和重要環(huán)節(jié)從價(jià)值方面進(jìn)行監(jiān)管的過(guò)程；是以糾錯(cuò)防弊、提高效率為主要目標(biāo)，以崗位分設(shè)、授權(quán)控制、流程規(guī)范和手續(xù)牽制為主要內(nèi)容的內(nèi)部控制體系的重要部分，也是實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。

從二者產(chǎn)生的根源分析，公司治理與會(huì)計(jì)控制都產(chǎn)生于委托代理問(wèn)題，只是公司治理產(chǎn)生于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離；會(huì)計(jì)控制則是產(chǎn)生于公司經(jīng)營(yíng)中不同層次之間管理職能的分離；前者是基于所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的事實(shí)建立的約束、激勵(lì)機(jī)制，后者是基于決策、指揮、執(zhí)行層次的分離而建立的控制、監(jiān)督機(jī)制。為了盡可能避免所有者投入的資金和財(cái)產(chǎn)遭受損失，需要建立良好的公司治理機(jī)制，以降低代理人的機(jī)會(huì)主義傾向，維護(hù)自己的正當(dāng)權(quán)益。從國(guó)際組織和各國(guó)公司治理準(zhǔn)則的內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，一般都要求設(shè)立內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制和外部監(jiān)管制度。經(jīng)合組織（OECD）1999年發(fā)布的《公司治理原則》就明確指出，要確保小股東和國(guó)外股東在內(nèi)的所有股東得到平等待遇，保證及時(shí)準(zhǔn)確地披露任何重大問(wèn)題，確保董事會(huì)對(duì)公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對(duì)管理人員的有效監(jiān)督。董事會(huì)要通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)控制等手段保證公司財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程及其結(jié)果的完整、合法和可信。美國(guó)在上個(gè)世紀(jì)末修訂的COSO報(bào)告在關(guān)于控制環(huán)境的論述中，明確提出有關(guān)股東會(huì)、董事會(huì)結(jié)構(gòu)等公司治理的內(nèi)容，并指明，“一個(gè)客觀、能動(dòng)而且具備豐富調(diào)查精神的董事會(huì)，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正經(jīng)理層違反內(nèi)部控制的行為”?？梢?jiàn)，公司治理的重要內(nèi)容之一就是如何通過(guò)內(nèi)部控制機(jī)制和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施有效的激勵(lì)、監(jiān)督和約束。所以，世界各大公司一般都既致力于構(gòu)建以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制，又特別重視建立以董事會(huì)為核心的公司內(nèi)部控制機(jī)制。而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為這種制度安排與設(shè)計(jì)下的重要措施，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的具體制度和程序。只有不斷地按照公司治理結(jié)構(gòu)的需要建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，才能促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，也才能把監(jiān)督約束任務(wù)真正落到實(shí)處。而只有建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)和科學(xué)的運(yùn)行機(jī)制，才能保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行。

二、從公司治理的視角解析內(nèi)部會(huì)計(jì)控制觀念

兩權(quán)分離的公司，會(huì)計(jì)控制有兩個(gè)層次：一是所有者或授權(quán)人對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)控，通過(guò)制定績(jī)效目標(biāo)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)、監(jiān)督，促使經(jīng)營(yíng)者努力經(jīng)營(yíng)、做出最優(yōu)決策；二是經(jīng)營(yíng)者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)監(jiān)控，解決經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理能力問(wèn)題，目的是實(shí)施有效管理并實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)。當(dāng)公司治理機(jī)制不能發(fā)揮效用時(shí)，公司會(huì)計(jì)組織系統(tǒng)可能成為內(nèi)部人欺詐弱勢(shì)群體的工具。如果經(jīng)營(yíng)者層次會(huì)計(jì)控制有效，只能保證公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并不能保證對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控有效。因?yàn)?，處于?nèi)部人控制之下的會(huì)計(jì)控制更注重維護(hù)內(nèi)部人的權(quán)益，而無(wú)法避免內(nèi)部人侵占、蠶食弱勢(shì)群體的權(quán)益行為。比如“銀廣廈”、“濟(jì)南輕騎”、“三九醫(yī)藥”等一系列財(cái)務(wù)造假丑聞，并不僅僅是因?yàn)閮?nèi)部會(huì)計(jì)控制失效而導(dǎo)致的，而主要是因?yàn)楣局卫頇C(jī)制失控造成的。如果從表象看，是會(huì)計(jì)控制問(wèn)題，但從深層次分析，顯然是公司治理問(wèn)題。只有在不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)外部治理的同時(shí)，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，才能盡可能地避免欺詐投資者的行為發(fā)生，也才可能減少大股東虛假出資，鯨吞、掠奪弱勢(shì)股東權(quán)益的行為。從世界范圍看，各大公司的財(cái)務(wù)造假丑聞無(wú)不與公司治理和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有關(guān)?？梢?jiàn)，強(qiáng)化公司治理是保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效的永恒主題，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是保證公司治理有效的重要措施。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司治理結(jié)構(gòu)完善，而會(huì)計(jì)控制失效，也必將使企業(yè)蒙受重大損失，甚至破產(chǎn)。美國(guó)忠誠(chéng)與保證公司的調(diào)查結(jié)論是：在20世紀(jì)70年代，70%的公司破產(chǎn)是由于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不力所導(dǎo)致的。上世紀(jì)90年代，新加坡巴林銀行——一家英格蘭歷史最悠久的商人銀行，竟然被一個(gè)在新加坡僅僅領(lǐng)導(dǎo)23人的小公司經(jīng)理尼克·里林搞垮了，其根本原因就是缺乏基本制衡，公司的會(huì)計(jì)程序、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)系統(tǒng)薄弱，總部對(duì)海外分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)控制存在缺陷，最后因資金控制失當(dāng)而破產(chǎn)。

從我國(guó)公司治理的視角看，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制也有兩個(gè)層次,一是所有者要制定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬來(lái)激勵(lì)和約束經(jīng)營(yíng)者,當(dāng)然，所有者控制和激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者的基本依據(jù)是會(huì)計(jì)信息。二是經(jīng)營(yíng)者為了完成受托責(zé)任,需要通過(guò)會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行指揮、調(diào)節(jié)、約束和激勵(lì)活動(dòng),以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。在私營(yíng)業(yè)主管理的企業(yè)中,所有者和經(jīng)營(yíng)者的身份高度統(tǒng)一，會(huì)計(jì)控制主要是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制。這種公司治理視角下的會(huì)計(jì)控制觀把兩種類型企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)基本統(tǒng)一起來(lái)，把企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制納入到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。它比受托責(zé)任觀更為全面。

三、從公司治理的視角建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的建立和發(fā)展與社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理方式，尤其是公司治理結(jié)構(gòu)有著密切的關(guān)系。良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是正確處理公司利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。不同的公司應(yīng)該根據(jù)公司自己的業(yè)務(wù)流程、組織機(jī)構(gòu)特點(diǎn)、控制目標(biāo)的不同，結(jié)合公司治理環(huán)境的實(shí)際設(shè)計(jì)并建立起適合本公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。

首先，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)要科學(xué)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)是否科學(xué)、有效，對(duì)系統(tǒng)的運(yùn)行效果非常重要，甚至決定著內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的成敗?？茖W(xué)的設(shè)計(jì)應(yīng)該充分考慮公司治理機(jī)制中各不同機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)中發(fā)揮的不同作用，從而形成相互間的制約關(guān)系。其次，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的執(zhí)行任務(wù)，應(yīng)該由會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施。公司的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其會(huì)計(jì)流程、產(chǎn)品流程、產(chǎn)品性質(zhì)、公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)等都非常熟悉，經(jīng)常擔(dān)當(dāng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制政策和程序的設(shè)計(jì)任務(wù)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)可以從價(jià)值方面進(jìn)行全面控制，比如反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)科目、憑證、賬簿、報(bào)表、成本計(jì)算等。因此，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)在公司治理和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)中的地位舉足輕重，在完成內(nèi)部會(huì)計(jì)控制任務(wù)中發(fā)揮著特殊作用。第三，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)中的監(jiān)督機(jī)構(gòu)一般可由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的正常運(yùn)行起著保駕護(hù)航的作用。企業(yè)可以根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的需要決定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系，并充分保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)威性和工作的超然地位。第四，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)該科學(xué)、規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，符合公司治理的要求。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告是反映企業(yè)內(nèi)部一定時(shí)期內(nèi)的會(huì)計(jì)控制政策、方針、內(nèi)容、方法和效果的書(shū)面文件，是公司對(duì)其實(shí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)情況的說(shuō)明，并可使各利益相關(guān)方能更快地了解企業(yè)的情況，促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者重視企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的完善，使公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)更加科學(xué)化、規(guī)范化和制度化。公司借此可以降低風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)效率，降低信息不對(duì)稱性。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告中，應(yīng)該包括公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的依據(jù)、內(nèi)容、方法、報(bào)告涵蓋的起止時(shí)間以及一些必要的說(shuō)明等內(nèi)容。

四、從公司治理的視角建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制運(yùn)行機(jī)制

目前，我國(guó)公司，尤其是上市公司存在的普遍問(wèn)題是股東會(huì)權(quán)力虛置，董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)效率低下?；诠局卫淼臅?huì)計(jì)控制，必須實(shí)行決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)分立的制衡機(jī)制。

首先，要按照公司治理環(huán)境的要求設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)，建立所有者層次和經(jīng)營(yíng)者層次的會(huì)計(jì)組織。所有者層次會(huì)計(jì)組織代表所有相關(guān)者利益，比如，建立財(cái)務(wù)委員會(huì)，作為投資中心的核心組織，對(duì)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人實(shí)施制衡，提高財(cái)務(wù)決策科學(xué)性；經(jīng)營(yíng)者層次會(huì)計(jì)組織主要為經(jīng)營(yíng)者控制資金流、物流、信息流服務(wù)，為履行其經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任而發(fā)揮作用。其次，要建立以監(jiān)事會(huì)主導(dǎo)的內(nèi)部治理模式，認(rèn)真解決好內(nèi)部人控制問(wèn)題。監(jiān)事（戰(zhàn)略決策與監(jiān)督職能）與董事（執(zhí)行職能）不得交叉任職，在大型公司監(jiān)事會(huì)中建立審計(jì)委員會(huì)等專門機(jī)構(gòu)，實(shí)行監(jiān)事審計(jì)制度，以便保證公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和公司治理的有效性。如果經(jīng)營(yíng)者實(shí)際掌握了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)、所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部約束相對(duì)弱化時(shí)，則要依靠外部治理。從我國(guó)上市公司接二連三的財(cái)務(wù)制假案件分析，它既與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不力和公司治理弱化有關(guān)，又與外部治理的不足有關(guān)。安然事件后，美國(guó)國(guó)會(huì)為了強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)信息披露責(zé)任，采取了一系列提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的措施，如完全由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制檢查等。我國(guó)國(guó)有大型企業(yè)監(jiān)事會(huì)是重要的制衡機(jī)構(gòu)，只有把監(jiān)事會(huì)做實(shí)，進(jìn)一步細(xì)化監(jiān)事會(huì)結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)控功能，才能把公司治理目標(biāo)和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制真正落到實(shí)處。

實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵在于是否能在以會(huì)計(jì)控制為中心的前提下，保持不同層次會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的一致性，為此，就要正確處理各層次、各中心之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，并要根據(jù)會(huì)計(jì)控制模式確立公司各層次（事業(yè)部或子公司）的地位，以及所承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和利潤(rùn)目標(biāo)責(zé)任。在不同的會(huì)計(jì)控制模式下，會(huì)計(jì)控制權(quán)的配置是不一樣的，比如，在分權(quán)式會(huì)計(jì)控制模式下，子公司可能成為投資中心，但在集權(quán)式控制模式下，它可能僅僅是一個(gè)利潤(rùn)中心。比如，日本的松下集團(tuán)公司，在規(guī)模不大時(shí)，由集團(tuán)公司進(jìn)行財(cái)務(wù)決策與會(huì)計(jì)控制；經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大后，集團(tuán)公司的壓力和負(fù)擔(dān)加重，則對(duì)集團(tuán)公司的權(quán)力進(jìn)行了分化，由一個(gè)權(quán)力中心向集團(tuán)公司協(xié)調(diào)下的多個(gè)權(quán)力中心轉(zhuǎn)變，則子公司就得到了較大的會(huì)計(jì)控制權(quán)。所以，必須從公司治理的視角來(lái)建立相應(yīng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制運(yùn)行機(jī)制，才能使其正常發(fā)揮作用。

五、從公司治理的視角建立資金監(jiān)控機(jī)制

公司治理的重心是決策和管理，而控制是管理最重要和最基本的要素。作為管理環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制在功能上是服從價(jià)值創(chuàng)造，提升效益的。所以，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的核心問(wèn)題，是資金的監(jiān)控問(wèn)題，是如何基于公司治理機(jī)制建立資金監(jiān)控機(jī)制，以便確實(shí)保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效性。這種治理機(jī)制同時(shí)要求公司的決策職能、監(jiān)督職能與執(zhí)行職能相互獨(dú)立。而我國(guó)目前存在的普遍現(xiàn)象是，內(nèi)部人控制的公司，股東會(huì)、董事會(huì)的決策功能和監(jiān)督功能有限，因此，迫切需要完善公司治理結(jié)構(gòu)、并按照公司治理的要求完善資金監(jiān)控機(jī)制。

首先要有科學(xué)有效的決策機(jī)制，要在以董事會(huì)為核心的公司治理框架下，保持董事會(huì)的會(huì)計(jì)控制力，保證對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)施有效控制。完善的公司治理結(jié)構(gòu)，不僅要有科學(xué)的決策，使決策職能、評(píng)價(jià)職能與執(zhí)行職能分離，而且要對(duì)資金運(yùn)營(yíng)實(shí)行集中控制，這是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵點(diǎn)，也是公司治理的基本要求。從世界一些大型公司（集團(tuán)）董事會(huì)的決策職能與經(jīng)理層的執(zhí)行職能分工情況看，集團(tuán)公司一般都高度集中了公司的決策權(quán)和審批權(quán)。例如美國(guó)辛格公司（集團(tuán)）董事會(huì)對(duì)資金調(diào)撥、利潤(rùn)分配等重大決策直接控制，就重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)審批；總部首席財(cái)務(wù)官員具體負(fù)責(zé)整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)政策、計(jì)劃、控制；公司所屬八個(gè)經(jīng)營(yíng)集團(tuán)的財(cái)務(wù)部及時(shí)向總部報(bào)告財(cái)務(wù)狀況，接受協(xié)調(diào)、指導(dǎo)；各經(jīng)營(yíng)集團(tuán)所屬的子公司是經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算的執(zhí)行機(jī)構(gòu)。其次，為了使公司治理更為有效，公司治理既要注重激勵(lì)，又要重視監(jiān)督約束，才能對(duì)公司價(jià)值最大化起到巨大的推動(dòng)作用。這就需要制定科學(xué)、嚴(yán)格、規(guī)范的考核標(biāo)準(zhǔn)，還要給與其完成任務(wù)的相應(yīng)權(quán)利和利益激勵(lì)。比如松下集團(tuán)公司對(duì)所有子公司都實(shí)行分權(quán)管理，進(jìn)行控制權(quán)激勵(lì)，但資金控制權(quán)仍由公司總部掌握。松下公司所屬事業(yè)部或子公司創(chuàng)業(yè)時(shí)，總部給予一定的資金，但必須上交10%的資金使用費(fèi)，如果需要增加資金，必須由總部解決，子公司無(wú)權(quán)自行籌資。因此，子公司必須努力經(jīng)營(yíng)，才能謀取生路。激勵(lì)機(jī)制運(yùn)行過(guò)程中，需要對(duì)報(bào)酬激勵(lì)、會(huì)計(jì)控制權(quán)激勵(lì)合理配置，即必須在公司治理的框架內(nèi)，以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和資金的有效控制為前提。一旦激勵(lì)機(jī)制與控制權(quán)激勵(lì)機(jī)制不能有效對(duì)接，公司治理的有效性就會(huì)受到挑戰(zhàn)，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制的效力弱化，資金監(jiān)控機(jī)制運(yùn)行乏力。第三，公司治理結(jié)構(gòu)即使比較完善，要想確保資金監(jiān)控機(jī)制有效和高效率運(yùn)作，都必須在公司內(nèi)部形成自上而下的監(jiān)督約束機(jī)制。而且要確保監(jiān)督部門（監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)）的獨(dú)立性和權(quán)威性。要經(jīng)常進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題。而且要確保審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的獨(dú)立性。如果被監(jiān)督者控制著監(jiān)督約束機(jī)制，監(jiān)督權(quán)實(shí)質(zhì)上成了經(jīng)營(yíng)者控制的一種功能，且二者會(huì)高度一致，這實(shí)質(zhì)上是一種不相容權(quán)利的合而為一狀態(tài)，那是不會(huì)有真正意義上的公司治理的，也不會(huì)有真正意義上的、有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的，資金監(jiān)控機(jī)制也會(huì)失效。為了防止這種情況的發(fā)生，瑞士諾華醫(yī)藥公司設(shè)立審計(jì)和守法監(jiān)督委員會(huì)（成員均為獨(dú)立董事），主要職責(zé)是監(jiān)督公司會(huì)計(jì)行為、修改重要的會(huì)計(jì)政策、審查內(nèi)部控制體系和風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、選擇并評(píng)價(jià)獨(dú)立審計(jì)師及其審計(jì)質(zhì)量、確保經(jīng)營(yíng)者遵守法律法規(guī)和公司行為準(zhǔn)則等。該公司除了開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)活動(dòng)規(guī)范之外，還要在董事會(huì)指導(dǎo)下，開(kāi)展管理審計(jì)，對(duì)經(jīng)營(yíng)效率、資金或其它生產(chǎn)要素的利用效率審計(jì)，以提高資金的使用效益，監(jiān)控資金的運(yùn)用效率和效果。可見(jiàn)，只有具備了良好的公司治理環(huán)境，健全了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，才能有效發(fā)揮資金監(jiān)控機(jī)制的作用，保證資金安全。

綜上所述，公司治理環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的保證，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是公司治理的重要內(nèi)容。公司治理是基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的事實(shí)而建立的約束、激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，要解決所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的權(quán)利和責(zé)任問(wèn)題；而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則是基于不同管理層次之間職能的分離和任務(wù)的不同而建立的約束和監(jiān)督機(jī)制，要解決公司經(jīng)營(yíng)中不同層次管理人員之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)責(zé)任問(wèn)題，所有者、經(jīng)營(yíng)者和參與者利益分配的公平正義問(wèn)題。由于我國(guó)目前在股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理層的組織設(shè)置及相應(yīng)關(guān)系的界定上有很大的不確定性，缺乏一個(gè)有效的職能部門對(duì)財(cái)務(wù)狀況、董事及經(jīng)營(yíng)層進(jìn)行監(jiān)督，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，從而削弱了股東會(huì)、董事會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)層的約束作用，強(qiáng)化了經(jīng)營(yíng)層對(duì)公司的控制力度，加大了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的難度，因此首先要加強(qiáng)公司治理，從公司治理的視角出發(fā)，才能建立真正意義上的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制，也才能使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的運(yùn)行更具科學(xué)性和持續(xù)性。

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F275

A

1002-7408（2011）02-0086-03

田海峰（1954-），男，陜西興平人，陜西廣播電視大學(xué)工商管理教學(xué)部教授，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

[責(zé)任編輯：陳合營(yíng)]