科學(xué)編制和執(zhí)行審計實施方案的思考

馮名星

審計實施方案是為順利完成審計項目任務(wù)，達到預(yù)期審計目的而編制的具體工作計劃。一份好的審計實施方案能有效地控制審計項目實施過程，保證審計人員有條不紊地進行審計查證。完成計劃所確定的審計任務(wù)，保障審計工作質(zhì)量。

一、審計實施方案編制中存在的問題

(一)審計實施方案編制大而粗，缺乏指導(dǎo)意義。有的審計實施方案編制的內(nèi)容看似很全面，資產(chǎn)、負債、損益、收入、支出，該審計的審計實施方案上全都有，但是每個方面都是蜻蜓點水，一筆帶過，不能有效地指導(dǎo)審計實施，操作性不強。

(二)審計實施方案重點不突出。沒有結(jié)合被審計單位的實際情況進行編寫，針對性不強。在實際操作中一把抓，沒有側(cè)重點，很難做到有的放矢。而且由于方案過于全面，實際審計，難以做到面面俱到，在審計質(zhì)量檢查中，南于沒有按照審計實施方案執(zhí)行，從而影響對審計質(zhì)量的評價。

(三)重要性水平確定和審計風(fēng)險評估工作不到位。由于這項工作專業(yè)性強，而且對財政、金融、企業(yè)、行政事業(yè)單位、投資項目等也存在著不盡一致的評估方法，導(dǎo)致部分審計組未按準則的要求對被審計單位或項目實施分析性復(fù)核、內(nèi)部控制制度測評，忽略了重要性水平確定和審計風(fēng)險的評估，僅憑經(jīng)驗來評定，導(dǎo)致不同項目的重要性水平和審計風(fēng)險評估千篇一律，增加了審計風(fēng)險。

(四)審計實施方案中沒有針對具體審計事項制定獲取合理、充分的審計證據(jù)的步驟和方法，以及執(zhí)行具體審計實施所需要的時間。

(五)審計實施方案的審核、審批把關(guān)不嚴。審計實施方案一般由組長或主審編寫，所在部門負責(zé)人初審核。再由審計機關(guān)有關(guān)復(fù)核部門復(fù)審核，重大項目的審計實施方案需經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)審定或辦公會研究審定。在實際執(zhí)行中審計實施方案的審核基本流于形式，沒有起到真正的把關(guān)作用。

二、審計實施方案執(zhí)行中存在的問題

(一)不按審計實施方案要求進行，憑經(jīng)驗審計。隨意性大。實施方案一經(jīng)制訂，沒有特殊需要調(diào)整的情況，就應(yīng)該照章執(zhí)行，以期在規(guī)定的期限內(nèi)達到預(yù)定的審計目標，避免走彎路。但在審計實踐中，往往正式開始審計后，實施方案就被擱置了，全憑經(jīng)驗辦事，完全是結(jié)合審計現(xiàn)場的具體情況來開展工作，審計重點選擇、人員分工、時間進度安排等方面都處于隨機應(yīng)變狀態(tài)，有時甚至偏離主題，導(dǎo)致重點不突出，不能很好地實現(xiàn)既定目標。

(二)審計過程中未能按規(guī)定進行方案調(diào)整。在審計實踐中，審計人員往往只根據(jù)審計項目的客觀實際情況隨時調(diào)整審計思路、審計重點、審計方法和審計分工，但具體的調(diào)整過程和內(nèi)容并不在實施方案中及時反映。審計過程中對實施方案基本是置之不理，更不會按照程序要求及時修訂方案并認真執(zhí)行，只是在審計結(jié)束后整理歸檔時才按照最終審計報告對實施方案予以調(diào)整，也不經(jīng)過任何審批手續(xù)，有的小項目甚至先實施審計后編制方案。

三、科學(xué)編制和執(zhí)行審計實施方案的措施

(一)深入細致進行審計調(diào)查了解。審計人員在調(diào)查了解被審計單位及其相關(guān)情況時，應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解單位性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)范圍或者經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)活動及其目標；相關(guān)法律法規(guī)、政策及其執(zhí)行情況；財政財務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理體制；適用的業(yè)績指標及業(yè)績評價情況；相關(guān)內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況；相關(guān)信息系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)情況；經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況及其他外部因素；以往接受審計和監(jiān)管及其整改情況等方面調(diào)查了解時可以書面或口頭詢問被審計單位內(nèi)部和外部相關(guān)人員，檢查有關(guān)文件、報告、制度，觀察有關(guān)業(yè)務(wù)活動及其場所、設(shè)施，追蹤有關(guān)業(yè)務(wù)的處理過程，以使調(diào)查了解的內(nèi)容更詳實。

(二)合理確定重要性水平。在了解被審計單位的基本情況及內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況后，審計人員應(yīng)運用職業(yè)判斷對所取得的資料進行分析性復(fù)核。通過對會計報表項目的橫向分析、縱向分析和比率分析，以及對重要的財務(wù)與非財務(wù)信息之間關(guān)系的綜合分析。進一步了解被審計單位當(dāng)年財務(wù)指標與上年數(shù)的增減情況、償債能力、盈利能力等，檢查相互之間關(guān)系的合理性，再運用專業(yè)判斷確認是否有異常或意外的波動。評估被審計單位會計報表或者會計報表中的單個項目反映的會計信息存在錯報或者漏報的可能性，以及這種可能性對審計風(fēng)險的影響程度，初步判斷審計項目的重要性水平，確定審計的重點范圍和重點領(lǐng)域，并據(jù)以合理確定所需收集審計證據(jù)的數(shù)量。

(三)進行審計風(fēng)險評估。在初步判斷審計項目的重要性水平后，還需評估審計風(fēng)險。最重要的是要依據(jù)審計人員的專業(yè)判斷和評估，根據(jù)被審計單位的管理水平，包括管理人員的誠信度和能力，管理人員和財務(wù)人員的變動情況，單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)及有關(guān)的法律法規(guī)的調(diào)整變化情況、影響單位所在部門或行業(yè)的環(huán)境因素、上年度審計結(jié)果，容易發(fā)生錯報或漏報的會計報表項目、容易損失或被挪用的資產(chǎn)、臨近會計期末發(fā)生的異常或復(fù)雜的會計處理情況等評估該單位的固有風(fēng)險；然后遵循穩(wěn)健性，根據(jù)內(nèi)部控制測評結(jié)果對控制風(fēng)險進行初步評估，寧可高估，不可低估，可根據(jù)被審計單位內(nèi)部控制制度是否健全、有效、是否缺少某些控制環(huán)節(jié)、關(guān)鍵點來評估控制風(fēng)險。最后根據(jù)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平，確定審計人員可以接受的檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平越高，審計人員可接受的檢查風(fēng)險水平就越低，需要進行的實質(zhì)性測試的范圍就越大，所需抽取樣本和收集審計證據(jù)的數(shù)量就越多。

(四)對重要事項確定審計應(yīng)對措施。主要是評估對內(nèi)部控制的依賴程度，確定是否及如何測試相關(guān)內(nèi)部控制的有效性；評估對信息系統(tǒng)的依賴程度，確定是否及如何檢查相關(guān)信息系統(tǒng)的有效性、安全性：確定主要審計步驟和方法，審計時間、執(zhí)行的審計人員等。這一點可以借鑒審計署及特派辦的做法，就是項目審計實施方案編制具體細化到每天干什么?怎么干?達到什么效果?這樣即使初次參加審計的人員只要按照實施方案的要求實施，就會很順利地達到審計目標。

(五)把好審計實施方案復(fù)核關(guān)。審計組所在部門負責(zé)人應(yīng)當(dāng)從方案中審計目標的可行性；重要性水平確定和審計風(fēng)險評估的合理性；審計范圍、內(nèi)容和重點的適當(dāng)性；審計步驟和方法的可操作性；時間安排的合理性；審計分工的恰當(dāng)性等方面來復(fù)核審計實施方案。重要審計項目的審計實施方案還應(yīng)當(dāng)報經(jīng)審計機關(guān)負責(zé)人審定。

(六)嚴格執(zhí)行審計實施方案。是否按照審計實施方案規(guī)定的作業(yè)步驟、進度、審計方法完成審計工作是對審計項目質(zhì)量考核的一個重要指標。審計組長應(yīng)是實施方案執(zhí)行的指導(dǎo)者和第一責(zé)任人，負責(zé)實施方案的落實，可定期召開審計組成員匯報審計情況。及時掌握項目是否按照方案要求進行實施及項目的進展情況。解決審計過程中出現(xiàn)的問題，保證審計實施方案的執(zhí)行及審計目標的實現(xiàn)。

(七)嚴格規(guī)范實施方案的調(diào)整程序。審計所面臨環(huán)境的多樣和復(fù)雜性決定了審計工作具有很大的不確定性，隨時要根據(jù)現(xiàn)場審計的實際情況不斷調(diào)整工作思路和重點。但在調(diào)整中，必須按照《國家審計準則》規(guī)定的具體調(diào)整程序，及時辦理審批手續(xù)并修訂完善實施方案，以確保實施方案的嚴肅性。

(作者單位：陜西省審計廳)