關(guān)于建筑安裝工程中營業(yè)稅的解析

王興軍

1 總包、分包與再分包的涉稅問題

《營業(yè)稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”。

這種模式下相關(guān)的主體包括工程項目建設(shè)單位(以下稱發(fā)包方)、直接向發(fā)包方承接建筑安裝工程的施工單位(以下稱總承包方)、向總承包方承接部分建筑安裝工程的施工單位(以下稱施工分包方)，以提供勞務(wù)的方式為總承包方或分包方提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位(以下稱勞務(wù)分包方)。

根據(jù)以上稅法條款規(guī)定總承包方的應(yīng)稅營業(yè)額為所承接發(fā)包方合同總額扣除施工分包方和勞務(wù)分包方所承接該項工程費后的余額。工程分包方的應(yīng)稅營業(yè)額為向總承包方承接工程合同額扣除勞務(wù)分包額后的余額。勞務(wù)分包方應(yīng)稅營業(yè)額為提供應(yīng)稅勞務(wù)合同額。也就是說總承包方向發(fā)包方開具全額建筑業(yè)發(fā)票，但在計算應(yīng)納稅營業(yè)額時可以扣除施工分包方和勞務(wù)分包方向其開具的建筑業(yè)發(fā)票金額。工程分包方向總承包開具全額建筑業(yè)發(fā)票，在計算應(yīng)稅營業(yè)額的時候可以扣除勞務(wù)分包方向其開具的建筑業(yè)發(fā)票金額。而勞務(wù)分包方向總承包方和施工承包方開具全額建筑業(yè)發(fā)票，在計算應(yīng)稅營業(yè)額時不做扣除。

以上所說的總包、分包行為都必須是合法的?！督ㄖā访鞔_規(guī)定禁止非法總包、分包或轉(zhuǎn)包(詳見《建筑法》)。

2 關(guān)于建筑安裝設(shè)備的營業(yè)稅問題

這個問題主要是針對設(shè)備制造商在提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時提供銷售自產(chǎn)貨物的行為?！稜I業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。(一)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為;(二)財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！币簿褪钦f設(shè)備制造商在提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物時，應(yīng)在簽訂合同中分別注明貨物價款和建筑業(yè)勞務(wù)價款，并分別進(jìn)行核算，分別計算銷售自產(chǎn)貨物的增值稅和提供建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)稅。分別向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票(生產(chǎn)地)和營業(yè)稅發(fā)票(建筑安裝勞務(wù)發(fā)生地)。如果未分別核算，無法取得不含安裝設(shè)備價值公允價的，可以按照成本利潤率先計算出增值稅的含稅收入，然后倒擠出營業(yè)收入。具體公式為:增值稅收入=制造成本×(1+平均利潤率)(大部分設(shè)備制造業(yè)的平均利潤率為10%，具體可由稅務(wù)部門根據(jù)實際情況核定)。銷項稅額=增值稅收入×17%。營業(yè)稅收入=合同總金額－增值稅收入－銷項稅額。

以上行為也必須是合法的。其合法的條件是:1)設(shè)備制造商必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)安裝資質(zhì)。2)簽訂的建設(shè)工程施工合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。凡不滿足以上條件的，對納稅人(工業(yè)企業(yè))取得的全部收入將征收增值稅。

3 關(guān)于建筑安裝工程中甲供設(shè)備和材料的營業(yè)稅問題

《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款”。

1)有關(guān)設(shè)備的涉稅問題。在實際工作中建筑安裝工程的設(shè)備有兩種來源:a.設(shè)備由發(fā)包方購買;b.設(shè)備由施工承包方購買。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，設(shè)備由發(fā)包方購買，交給施工承包方進(jìn)行安裝的，此時設(shè)備不計征營業(yè)稅;設(shè)備不是發(fā)包方購買而是由施工承包方購買，則設(shè)備價款要計征營業(yè)稅。但要注意的是有一種情況例外，即《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”“應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅”。也就是說施工承包商找了一家有安裝資質(zhì)的該設(shè)備的制造商作為聯(lián)合體承包方提供設(shè)備并進(jìn)行安裝的，并且其兩種應(yīng)稅行為是分開核算的，此時的設(shè)備也是不計征營業(yè)稅的。

2)有關(guān)材料的涉稅問題。在實際工作中建筑安裝工程的材料也有兩種情形:a.清包即包工不包料;b.大包即包工包料。依據(jù)上述相關(guān)稅法規(guī)定建筑業(yè)勞務(wù)所用材料無論雙方如何結(jié)算，均應(yīng)并入計稅依據(jù)。

在包工包料的承包模式下不存在問題，施工承包方向材料供應(yīng)商直接購買材料用于工程項目，就合同總金額向發(fā)包方結(jié)算工程價款并開具建筑業(yè)發(fā)票，此時營業(yè)稅納稅義務(wù)人僅為施工承包方。

在包工不包料的承包模式下，“甲供材料”的營業(yè)稅由誰來負(fù)擔(dān)交納就成為問題的焦點。實踐中包工不包料又因合同簽訂方式的不同分為兩種情形。

第一種情形是所簽訂的合同中包含所用工程材料，但合同中明確規(guī)定材料必須由發(fā)包方采購，使用時以預(yù)付備料款的方式發(fā)給施工承包方，在施工承包方結(jié)算工程進(jìn)度款時將其扣回。施工承包方以合同總額向發(fā)包方開具建筑業(yè)發(fā)票并計算交納營業(yè)稅。

第二種情形是所簽訂的合同中不包含或不完全包含工程所需材料，合同中未包含材料由發(fā)包方提供。此種模式下的營業(yè)稅問題是實踐操作中真正的難點。

實踐中，發(fā)包方(建設(shè)單位)一般會將甲供材料直接計入工程成本，所以發(fā)包方同施工承包方辦理工程價款結(jié)算時，由于發(fā)包方的主導(dǎo)地位，對“甲供材料”部分只計取施工承包方的相關(guān)費用，而不計取項目的應(yīng)交稅金，甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價時，發(fā)包方對該部分甲供材料并不按照工程計價程序列入工程造價的直接費或工程量清單計價，也就不可能取費提稅并入工程總造價。這樣不僅逃避了“甲供材料”應(yīng)承擔(dān)的稅金，而且減少了施工承包方應(yīng)計取的各項規(guī)費，從而降低了工程造價。其實在這種處理模式下，施工承包方承擔(dān)了很大的風(fēng)險。因為無論發(fā)包方會計處理如何，施工承包方始終是甲供材料營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不僅必須繳納稅款，還將承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險。

如果發(fā)包方自行將甲供材料應(yīng)計取的稅金向稅務(wù)部門申報交納是不是就可以了，從營業(yè)稅款征收的角度看是沒有問題的?？蓮乃枚惖慕嵌瓤?，發(fā)包方為施工承包方負(fù)擔(dān)了本應(yīng)由其負(fù)擔(dān)的費用，其所交納的營業(yè)稅屬于與發(fā)包方無關(guān)的(表面上)支出，是不能在所得稅前扣除的，發(fā)包方做這樣的處理等于增加了在建工程的賬面價值，導(dǎo)致賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，存在將來所得稅納稅調(diào)整的風(fēng)險。

目前較為穩(wěn)妥的辦法是建設(shè)單位將所供材料的稅金以工程款的形式付給施工單位，施工單位將甲供材料一并納入應(yīng)稅營業(yè)額并向建設(shè)單位開具建筑業(yè)發(fā)票，從而解決此問題。同時建議合同雙方盡量不要采取這種模式，以減少涉稅風(fēng)險。

甲供材料是否會被視同銷售而涉及增值稅。國稅函［2008］828號是這樣表述的“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。a.將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;b.改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;c.改變資產(chǎn)用途(如自建商品房為自用或經(jīng)營);d.將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;e.上述兩種或兩種以上情形的混合;f.其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！?/p>

可見甲供材料不應(yīng)視同銷售，因而不會涉及增值稅。

3)提供裝飾勞務(wù)有關(guān)材料的涉稅問題。根據(jù)財稅［2006］114號文(財稅［2009］61號文將其廢止)的相關(guān)規(guī)定“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和收取的材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款)確認(rèn)計稅營業(yè)額。”滿足以上條款必須具備以下兩個條件:a.合同中明確規(guī)定材料和設(shè)備由發(fā)包方自行采購;b.若由承包方代行采購，承包方不得墊付資金，供應(yīng)商發(fā)票必須開給發(fā)包方。

裝飾的清包方式(即包工不包料)不僅限于家庭裝飾裝修，也應(yīng)包括企業(yè)裝修。詳見瓊地稅函［2007］64號文“凡納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)的，不論其屬于家裝業(yè)務(wù)還是非家裝業(yè)務(wù)，均應(yīng)按照財政部國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(財稅［2006］114號)執(zhí)行?！?/p>

盡管財稅［2006］114號已被廢止，新的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》就裝飾勞務(wù)的涉稅問題沒有明確，但以上關(guān)于裝飾勞務(wù)提供材料的涉稅處理還是有參考價值的。

有關(guān)建筑安裝工程的營業(yè)稅問題各地稅務(wù)部門在執(zhí)行過程中不盡相同，如關(guān)于設(shè)備和材料的劃分就由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉，因此各單位在操作過程中要和稅務(wù)部門做好溝通，以減少涉稅風(fēng)險。