固定資產處置收入的現行管理辦法與水管單位財務會計制度差異分析及核算方法建議

□龔曉曄

水利工程是國家為消除水害和開發利用水資源而修建的工程。水管單位是國家設置的具有公益性質的水利工程管理機構，具有事業單位的特征：一是不以盈利為目的；二是財政及其他單位撥入的資金主要不以經濟利益的獲取為回報。水管單位的固定資產包括：水工建筑物、房屋及其他建筑物、設備及傳導設施、工具及儀器、防護林及經濟林等均屬國有資產。同時事業性質的水管單位執行的《水利工程管理單位會計制度》，是以當時企業會計準則及國家有關規定為依據，參照當時行業企業會計制度的框架模式，結合水管單位的特點及管理上的特殊要求，既有共性又有自己的特殊原則制定的。水管單位以事業單位的性質執行以企業會計準則制定的水管單位會計制度，這樣的特殊性，決定了水管單位的國有資產核算辦法與現行事業單位國有資產管理辦法存在著一定的差異，本文擬就固定資產處置收入方面存在的差異做一淺析。

1.固定資產處置收入現行管理辦法

于2006年由財政部頒布的財政部令第36號 《事業單位國有資產管理暫行辦法》第三條、第二十四條規定：事業單位國有資產包括國家撥給事業單位的資產，事業單位按照國家規定運用國有資產組織收入形成的資產，以及接受捐贈和其他經法律確認為國家所有的資產，其表現形式為流動資產、固定資產、無形資產和對外投資等。事業單位國有資產處置，是指事業單位對其占有、使用的國有資產進行產權轉讓或者注銷產權的行為。處置方式包括出售、出讓、轉讓、對外捐贈、報廢、報損以及貨幣性資產損失核銷等。同時第二十九條規定：事業單位國有資產處置收入屬于國家所有，應當按照政府非稅收入管理的規定，實行“收支兩條線”管理。

根據上述規定，水管事業單位的固定資產屬于事業單位國有資產，固定資產處置收入為事業單位國有資產處置收入，屬于國家所有，應當按照政府非稅收入管理的規定，實行“收支兩條線”管理，收入上繳財政專戶或者國庫，支出按照履行職能需要由財政統籌安排。

2.水管單位財務會計制度固定資產處置收入核算辦法

水利工程管理單位財務管理規定：固定資產有償轉讓或者清理報廢的變價凈收入與其賬面凈值的差額，計入營業外收入或者營業外支出。固定資產變價凈收入是指轉讓或者變賣固定資產所取得的價款減清理費用后的凈額。固定資產凈值是指固定資產原值減累計折舊后的凈額。

《水利工程管理單位會計制度》規定：“固定資產清理”科目核算水管單位因出售、報廢和毀損等原因轉入清理的固定資產凈值及其在清理過程中所發生的清理費用和清理收入。出售、報廢和毀損 (含水毀)等原因減少的固定資產，應按減少的固定資產凈值，借記“固定資產清理”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產原價，貸記“固定資產”科目。清理過程中發生的費用，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；收回出售固定資產的價款、殘料價值和變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產清理”科目；固定資產清理后的凈收益，借記“固定資產清理”科目，貸記“營業外收入——處理固定資產收益”科目。固定資產清理后的凈損失，應區別情況處理：屬于自然災害等非常原因造成的損失，借記“營業外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產清理”科目；屬于正常的處理損失，借記“營業外支出——處理固定資產損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。期末，應將“營業外收入”、“營業外支出”科目余額分別轉入“本年利潤”科目，結轉后“營業外收入”、“營業外支出”科目應無余額。

根據上述規定可知，在水管單位會計制度下，固定資產處置收入雖然不同于損益類科目中收入類科目結算期末將余額轉入“本年利潤”的貸方，但是通過計價對比賬戶“固定資產清理”科目，將固定資產處置收入與固定資產凈值及固定資產清理費用的差額計入了營業外收入或者營業外支出，最終轉入了本年利潤，固定資產處置收入是被作為水管單位與經營無關的收入核算的，最終體現的是對水管單位利潤的影響，使水管單位利潤總額增加。這與現行事業單位國有資產管理規定有著本質的差異。《水利工程管理單位會計制度》和《水利工程管理單位財務制度》固定資產處置收入的規定不適應《事業單位國有資產管理暫行辦法》的要求。

3.現行國有資產管理辦法下水管單位固定資產處置收入核算辦法建議

3.1 與現行國有資產管理辦法和水管單位財務會計制度相適應的會計核算辦法

按照《事業單位國有資產管理暫行辦法》固定資產處置收入應該上繳財政專戶或者國庫。水管單位會計制度不同于預算會計制度，水管單位會計制度下未設置“應繳預算款”或“應繳財政專戶款”科目，但其短期負債類科目設置了“其他應交款”科目。“其他應交款”科目核算水管單位除應交稅金、應付利潤以外的其他各種應上交的款項，包括教育費附加、能源交通重點建設基金、預算調節基金等。固定資產處置收入可通過“其他應交款”科目核算。當固定資產出售、報廢和毀損(含水毀)等原因減少時，按減少的固定資產凈值，借記“固定資產清理”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產原價，貸記“固定資產”科目。清理過程中發生的費用，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；收回出售固定資產的價款、殘料價值和變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“其他應交款”科目；將固定資產處置收入上繳財政專戶或者國庫時，借記“其他應交款”科目，貸記“銀行存款”等科目。固定資產清理后的凈損失，應區別情況處理：屬于自然災害等非常原因造成的損失，借記“營業外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產清理”科目；屬于正常的處理損失，借記；“營業外支出——處理固定資產損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。期末，應將“營業外支出”科目余額轉入“本年利潤”科目。