淺析加強企業反避稅審計

○楊建安

（中山聯成化學工業有限公司 廣東 中山 528437）

商務部公布的2010年前4個月統計數據顯示：對華投資前十位國家和地區依次為香港、英屬維爾京群島、日本、韓國、美國、臺灣、開曼群島、新加坡、薩摩亞、英國。前十位國家/地區實際投入外資金額占全國實際使用外資金額的86.27%。其中，香港、英屬維爾京群島、開曼群島、薩摩亞都屬于國際知名避稅地。外資企業避稅的直接危害是減少了我國的稅收。據此前有關部門的測算，在華外資企業年避稅的金額在300億元以上。而有的媒體引述一些地方稅務官員的測算，這個數字可能高達1270億元之巨。可見，外企避稅給我國稅收造成了嚴重損失。

一、目前企業采取避稅的方法

1、利用轉讓定價進行避稅

此避稅方法是企業避稅使用最多、最普遍的手段，避稅金額大體上占避稅總金額的60%以上。轉讓定價進行避稅包括：一是貨物的采購及銷售。目前我國的企業中轉讓定價問題也主要集中于此方面，貨物內部交易定價的高低對購銷雙方有著相反的影響，一般采取“高進低出”或“低進高出”進行收入和利潤的轉出或轉入，把收入和利潤從高稅國轉移到低稅國或避稅地。二是勞務的提供。設計、維修、廣告、科研、咨詢等勞務活動一般會涉及費用的收付，與商品交易相比，成本彈性大，效益不易確定，這種資金流給企業間的利潤分配提供了便利。三是固定資產的購置與租賃。購置費或租賃費的高低，直接影響到企業折舊費用提取的多少，最終也會影響到企業間利潤的分配。

2、利用成本協議分攤進行避稅

此避稅方法也是企業避稅的重要手段之一,如向母公司支付巨額的特許使用費。據《國際金融報》報道，1996年成立的蘇州耐克公司，是耐克國際公司在中國投資注冊的全資子公司，母子公司通過簽訂的《工業產權許可及獨占分銷協議》，從2000年6月起，蘇州耐克公司按其產品在國內銷售額的6%支付給母公司作為耐克商標使用權費。以2001年為例，該年度蘇州耐克實現銷售額超過7億元，每年應支付約4200萬元商標使用權費，支付所得稅款約420萬元。根據WTO的協定，商標使用權這種間接支付被嚴格認定為海關征稅所基于成交價格的組成部分，對這項轉移應該征稅。2003年太倉海關發現，如通過海關補征需繳納稅款1554萬元，避稅金額達到1134萬元。

3、利用資本弱化來達到避稅目的

調查表明，資本弱化已經成為避稅的重要途徑之一。資本弱化的實質是通過大量利用借貸資金，降低自有資金比例，間接地降低資本最低回報率，使企業可以利用財務杠桿增加利潤。根據稅法的規定，利息支出可以在稅前扣除。企業適度地負債，利用稅前列支利息，就可以先行分取企業利潤少交或免交企業所得稅。

4、濫用稅收優惠和濫用稅收協定

通過關聯交易將稅負高地區的利潤轉移到稅負低的關聯企業，如將適用企業所得率25%的企業利潤轉移到仍在享受“二免三減半”稅收優惠政策地區的關聯企業，或者是轉移到享受高新技術企業（減按15%企業所得稅率）的企業和轉移到仍在享受優惠政策的行業，以達到少繳企業所得稅的目的。

目前，我國已與95個國家（地區）簽訂了雙邊稅收協定（安排），避免雙重征稅。由于各國間稅收協定條款的不一致，使得一些跨國公司有機可乘，紛紛通過重建組織架構等形式濫用稅收協定，如這些國家的跨國公司在締約國另一方建立子公司時，往往采取合并或分立的形式，使公司持有該子公司的股份在規定份額以上或以下，以便使股息能夠享受到稅收協定的優惠。

5、利用電子商務逃避納稅

跨國企業利用電子商務避稅表現在：利用電子商務的隱蔽性，避免成為常設機構和居民法人，以逃避所得稅；利用電子商務快速的流動性，虛擬避稅地營業，以逃避所得稅、增值稅和消費稅；利用電子商務對稅基的侵蝕性，隱蔽進出口貨物交易和勞務數量，以逃避關稅。

二、造成企業大量避稅的原因

1、避稅帶來的巨大利益驅使

避稅的產生,客觀上主要是由于各國稅法存在差異及國家稅法及規章相對滯后并存在一些稅務漏洞；主觀原因在于從事避稅給企業帶來巨大的經濟利益，在經濟利益的誘惑下，不少企業不惜鋌而走險，進行避稅。

2、反避稅與地方政府招商的沖突

一些地方政府為追求本地經濟的高速發展，不惜給予外資企業大量的有時甚至是損害國家利益的稅收優惠。在某些地方政府看來，招商引資重于稅收流失，引資越多政績越大。而未知審計部門和稅務部門反避稅審計會破壞投資軟環境。

3、稅務機關在反避稅管理中的不足

稅務機關反避稅機構設置不健全。據了解，目前只有地級市稅務部門才設反避機構，且人員只配備幾個人，遠不能滿足反避稅工作需要，人員往往由于工作較多，沒有及時得到很好的培訓。

缺乏激勵機制。反避稅調查需要花費大量人力、物力來證明企業關聯交易作價是否合理，有無利用關聯企業轉讓定價進行逃稅，然后還要作出稅收調整。可見，反避稅確實存在一定難度。但對反避稅工作人員卻沒有激勵機制，很難調動反避稅人員的積極性，致使信息建設投入人力嚴重不足，信息建設還沒有引起足夠重視。

4、稅法及配套政策相對滯后

稅法及配套政策相對滯后，致使稅務部門和審計部門無法可依，執行稅務政策不夠及時。如新的企業所得稅法是2007年3月16日出臺，所得稅實施條例是2007年12月6日出臺，而《特別納稅調整實施辦法（試行）》國稅發〔2009〕2號文是2009年1月8日出臺等等。

相關配套政策后續出臺相對脫節，且后出臺的國家稅務政策往往采取效力追溯到前幾年。而這一過程往往是事后補救的性質，給避稅企業鉆了政策空子，給稅務機關和審計機關進行反避稅審計帶來了難度。

5、對非法避稅的企業執行處罰力度不夠

據了解，審計機關或者稅務機關通過審計，發現非法避稅的企業，往往以讓其補稅了之，大部分企業沒有補收每天萬分之五的滯納金(從應納稅之日起計算)，或者按《特別納稅調整實施辦法（試行）》國稅發〔2009〕2號文第一百零七條規定執行。此外，稅務機關對企業做出特別納稅調整的，應按日加收利息。由于大多沒有受到查處的企業避稅過程零成本，所以企業千方百計進行避稅。

三、加強對企業反避稅審計對策

1、做好轉讓定價的防范

完善轉讓定價稅制，增強對轉讓定價調整的操作性，明確納稅人的報告義務和舉證責任。我國應通過制定各種稅務申報表格，使納稅人報告義務系統化和規范化。推行預約定價制，其實質是把事后審計調整為事前協商，即在受控交易發生之間，就一定期間內交易的轉讓定價問題而確定一套適當的標準、調整和重要假設的安排。美國、加拿大等國已先后開始實行預約定價制，并具有了一定的經驗。雙邊預約定價是解決雙重征稅問題、降低征稅成本、實現稅企雙贏局面的好辦法，能有效避免高成本、耗時的審計或者更為糟糕的附議、訴訟，直接降低了稅收征納成本。

對符合提供關聯交易同期資料條件的企業，需加強對同期資料報告的審計，針對報告的內容，如對報告公司的股權結構、生產經營情況、關聯交易情況、轉讓定價原則等進行認真審計，抽查報告中采集的可比數據是否是由ORISID數據庫提供，可比企業抽取的樣本是否合理，報告結論中成本加成率的計算是否正確是否按四分位法計算等內容。因目前會計事務所為企業提供同期資料服務收取費用不菲，往往編寫報告時會盡量偏向被報告企業。

2、加強對成本分攤金額較大企業的審計

針對企業與其關聯方簽署成本分攤協議，共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務。參與方使用成本分攤協議所開發或受讓的無形資產不需要另外支付特許權使用費。企業對成本分攤協議所涉及的無形資產或勞務的受益權應有合理的、可計量的預期收益，且以合理商業假設和營業常規為基礎。

重點審計企業與其關聯方簽署成本分攤協議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：一是不具有合理商業目的和經濟實質的；二是不符合獨立交易原則的；三是沒有遵循成本與收益配比原則的；四是沒有提供有關成本分攤協議的同期資料的；五是自簽署成本分攤協議之日起經營期限少于20年的。

3、強化資本弱化管理

針對企業利用資本弱化避稅的情況，于2009年9月19日，財政部和國家稅務總局出臺了財稅〔2008〕121號《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》，對有關聯業務資金借貸的企業，稅務機關和審計機關可依此文件進行重點審計檢查，審查是否具有合理的商業目的，是否符合獨立交易原則，該企業的實際稅負是否高于境內關聯方的稅負。審查企業實際支付給關聯方的利息支出，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例是否符合金融企業為5∶1、其他企業為2∶1的比例。一旦不符合上述條件，確認其借貸費用不能稅前列支，阻止其避稅。

稅務機關可要求有借貸關系的關聯企業借貸前需事前向稅務機關備案,以便稅務機關事前審查，確定其利息支出是否屬于避稅,確定其能否稅前列支，這樣能有效地防止企業利用關聯借貸資金費用進行避稅。

4、審查協定受益所有人資格

濫用稅收協定主要存在于間接性的投資收益，如股息、利息、特許權使用費及財產租賃收入等。稅務機關可在非居民企業提出享受稅收協定待遇申請后對有疑點的企業加大審查力度，對于明顯濫用稅收協定的企業不予批準其享受協定待遇，從而保護國家稅收權益。

稅務部門和審計部門應通過專項評估稅收協定，根據執行稅收協定風險，每年定期或不定期地從已享受稅收協定待遇的非居民中選取一定數量的樣本進行審核、復核或復查。

5、加強電子商務環境下的反避稅工作

根據電子商務的特點，盡快完善健全反避稅相關法規和制度，積極推行電子商務稅收登記制度，將企業的組織代碼、營業執照號碼及稅務登記證、納稅識別碼由稅務機關統一備案，對從事電子商務的企業，須對網絡域名、服務器所在地、電子郵箱、開戶銀行帳號、網上商品名稱和種類、交易結算方法等進行稅務備案。

國稅稅務機關應完善金稅申報系統，建立高效的信息數據庫，及時掌握企業利用電子商務的交易情況，出現非法避稅時稅務部門可及時做出正確的稅務處理。

[1]胡勇輝：外資企業轉讓定價避稅與反避稅問題探討[J].稅務研究，2004（4）.

[2]特別納稅調整實施辦法（試行）[Z].國稅發[2009]2號文，2009-01-08.

[3]關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知[Z].

[4]李建明、劉霞：外資企業避稅招數及其危害[J].企業改革與管理，2008（1）.