會計實務與基本準則矛盾及其協調
——兼議出租人初始直接費用的會計處理

贛南師范學院 謝永堎

會計實務與基本準則矛盾及其協調
——兼議出租人初始直接費用的會計處理

贛南師范學院 謝永堎

一、資本性支出與收益性支出概念辨析

（一）劃分資本性支出與收益性支出的標準 收益性支出和資本性支出的劃分，比較認同的有兩種標準：一是支出的效益，二是支出的屬性。所謂“支出的效益”是指由于一項支出發生而產生經濟效益時間的長短，如果一項支出的效益長于一個會計期間，則該支出屬于資本性支出；反之，屬于收益性支出。以“支出的屬性”為標準對支出進行劃分時，如果一項支出符合資產確認條件，則屬于資本性支出，否則為當期費用，屬于收益性支出。

2000年《企業會計制度》（以下簡稱制度）規定：企業的會計核算應當合理劃分收益性支出和資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本年度（或一個營業周期）的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業周期）的，應當作為資本性支出。可見，會計制度對于收益性支出和資本性支出的劃分采用的標準是“支出的效益”。2006年《會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）規定，“企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認費用，計入當期損益。”基本準則中雖然沒有提及劃分資本性支出和收益性支出的原則，但是從其規定來看，仍然有相似的含義，只是其采用的標準變為了“支出的屬性”標準。

（二）兩種標準的比較“支出的效益”標準，重點在利潤表，但是卻忽略了“資產”這個核心要素的確認問題。按照“支出的效益”標準，如果一項支出的效益長于一個會計期間，則該支出屬于資本性支出，應該計入相關資產的成本，但是這些支出可能并不符合資產的確認條件，這將導致“資產”不實，如“待攤費用”。“支出的屬性”標準，重點在資產負債表，按照“支出的屬性”標準，企業發生的支出符合資產確認條件的，應當計入相關資產成本，不符合資產確認條件的，應當在發生時確認費用，計入當期損益。這種標準嚴格了資產的確認，避免了資產不實，但對于一些效益長于一個會計期間，又不符合資產確認條件的支出，全部計入當期損益，顯然不符合配比原則。

基本準則對于收益性支出和資本性支出的劃分，轉變為“支出的屬性”標準，保證了資產的真實性，體現了資產負債表作為第一報表的重要性，也是符合國際慣例的。但是，對于不符合資產確認條件，受益期長于一個會計期間的支出，基本準則規定全部計入當期損益，這與配比原則顯然是矛盾的。另外，基本準則的這一規定與會計實務中的具體會計處理也存在矛盾。下面將以出租人初始直接費用的會計處理為例，進行說明。

二、出租人初始直接費用會計處理與基本準則的矛盾

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等。

（一）經營租賃（1）會計實務的處理。租賃準則規定：出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。《企業會計準則解釋第1號》（以下簡稱1號解釋）規定：經營租賃中出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。（2）基本準則的處理。出租人發生的初始直接費用與出租人購置資產的支出性質不同，購置資產的支出形成了出租人的資產，可用于多次經營租賃，而初始直接費用只對應單獨的一次經營租賃。初始直接費用，按照基本準則規定，應當計入當期損益。但是，由于初始直接費用的受益期可能超過一個會計年度，完全由發生當期負擔，顯然不符合配比原則，因此1號解釋中對金額較大的初始直接費用，規定可以分期計入損益。會計處理與基本準則規定不一致。

（二）融資租賃 （1）會計實務的處理。租賃準則規定：租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值。這種處理將高估未實現融資收益，與內涵報酬率的規定相矛盾，因此，《企業會計準則講解2008》規定，做一步抵消分錄，借記“未實現融資收益”，貸記“長期應收款”，將初始直接費用從“長期應收款”中抵消。兩步合并后發現，初始直接費用實質上是抵減了“未實現融資收益”，再通過未實現融資收益的攤銷，分期計入了損益。（2）基本準則的處理。出租人的初始直接費用與購置租賃資產的支出性質類似，都是為完成這一次租賃安排而發生的支出，符合資產的定義。出租人的初始直接費用今后需從租金收入中獲得補償，初始直接費用越多，其所要求的租金就越多，預期將帶來經濟利益的流入，且成本能可靠計量，符合資產的確認條件，根據基本準則應當計入資產價值。會計實務的處理與基本準則的規定不一致。

三、會計處理與基本準則協調的建議

雖然基本準則采用的是“支出的屬性”標準來劃分資本性支出和收益性支出，但由于其對不符合資產確認條件，受益期又長于一個會計期間支出的規定與配比原則相矛盾，在會計實務處理當中，并不完全按照基本準則的規定來處理。而是兼而有之的采用了“支出的效益”和“支出的屬性”雙重標準。

《企業會計準則——基本準則》是制定具體準則的依據，具體準則的制定應與基本準則前后一致，這樣才能形成一套邏輯嚴密，高質量的會計準則體系。本著更好的實現財務報告決策有用觀的目標，在兼顧資產的真實性和配比原則的基礎上，筆者建議基本準則第三十五條的表述做如下修訂：企業發生的支出能夠產生經濟利益且符合資產確認條件的，應當確認為資產。企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當根據支出的效益，僅及于本年度（或一個營業周期）的，發生時確認費用，計入當期損益；凡支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業周期）的，應當分期計入損益。

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［2］中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2010年版。

（編輯 袁露芬）