碳減排量會計確認(rèn)與計量研究
——基于清潔發(fā)展機(jī)制環(huán)境下的分析

重慶工商大學(xué)會計學(xué)院 呂小婭 夏云飛

碳減排量會計確認(rèn)與計量研究
——基于清潔發(fā)展機(jī)制環(huán)境下的分析

重慶工商大學(xué)會計學(xué)院 呂小婭 夏云飛

一、CDM與碳排放權(quán)

（一）CDM簡介（CDM，CleanDevelopmentMechanism）是在《京都議定書》第12條中所確定，由發(fā)展中國家參與的一種新的國際合作機(jī)制。該機(jī)制既協(xié)助發(fā)展中國家締約方實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，又協(xié)助發(fā)達(dá)國家締約方實現(xiàn)遵守定量化限控和減排承諾。CDM的核心內(nèi)容，是發(fā)達(dá)國家出資金和先進(jìn)技術(shù)設(shè)備，在發(fā)展中國家境內(nèi)共同實施有助于緩解氣候變化的減排項目，由此獲得CERs，作為其遵守《京都議定書》規(guī)定的定量化限控和減排承諾的一部分貢獻(xiàn)。

（二）碳排放權(quán)簡介 碳排放權(quán)，也稱“溫室氣體排放權(quán)”，是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源。由于這種排放權(quán)具有稀缺性，所以像在美國等發(fā)達(dá)國家它能夠進(jìn)行交換，具有市場價值。我國作為發(fā)展中國家，先后簽署和批準(zhǔn)了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》及《京都議定書》，并與2005年10月頒布了《清潔發(fā)展機(jī)制項目運(yùn)行管理辦法》，進(jìn)一步加強(qiáng)了對清潔發(fā)展機(jī)制項目的有效管理。2005年6月27日我國第一個CDM項目——內(nèi)蒙古輝騰錫勒風(fēng)電項目在CDM執(zhí)行理事會注冊成功，標(biāo)志著碳排放權(quán)正式在我國誕生。，

二、碳排放權(quán)的本質(zhì)

（一）中國碳排放權(quán)與國外“Carbon dioxide em issions”的區(qū)別在美國及歐洲等發(fā)達(dá)國家，碳排放權(quán)有專門的交易市場，它構(gòu)成企業(yè)的一項資產(chǎn)并且能在交易市場自由交易。我國的碳排放權(quán)通過CDM項目產(chǎn)生，它與國外的“Carbon dioxideemissions”本質(zhì)上不同。在剛剛結(jié)束的哥本阿根會議上，各國出于自身的利益考慮，對全球的二氧化碳減排指標(biāo)沒有達(dá)成共同的協(xié)議。作為一個發(fā)展中國家的中國，雖然簽署了《京都議定書》，但其中并沒有規(guī)定中國在現(xiàn)階段的減排責(zé)任，“碳排放權(quán)”只是國家對企業(yè)的發(fā)展“CDM”下項目的政府補(bǔ)助。因此，中國企業(yè)并不承擔(dān)溫室氣體的減排義務(wù)。同時，中國的法律目前也并未對企業(yè)的溫室氣體排放作相應(yīng)的限定，所以碳排放在中國并不構(gòu)成一種權(quán)利。

（二）中國碳排放權(quán)的本質(zhì) 所謂“碳排放權(quán)”，只是簡單借用發(fā)達(dá)國家的相關(guān)名詞概念，對CDM項目所產(chǎn)生的“核證的減排量”（CERs，Certified Emission Reductions）的一個代稱。它實質(zhì)上是CDM項目經(jīng)過第三方獨立機(jī)構(gòu)（DOE），審定（validated）和核證（verified），并通過聯(lián)合國氣候變化框架公約（UNFCCC）CDM執(zhí)行理事會批準(zhǔn)的溫室氣體的減排量，簡稱為“核證的減排量（CERs）”。因此，筆者建議將目前發(fā)達(dá)國家發(fā)明的“碳排放權(quán)”改稱為“碳減排量”。

（三）中國碳減排量交易的實質(zhì) 2008年爆發(fā)的金融危機(jī)對全球經(jīng)濟(jì)是個重大的打擊，目前世界各國都在尋找拉動經(jīng)濟(jì)的新的“引擎”，我國在剛剛結(jié)束的“兩會”上也明確提出加大發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的力度。具體到“碳減排量”交易的微觀操作，是國外企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)之間的合作，但CDM在宏觀上體現(xiàn)出的是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的合作。國家是“CDM”的主導(dǎo)者，每一個CDM項目必須通過國家和聯(lián)合國的雙重審批。

我國企業(yè)的碳減排量資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)。所以，我國碳減排量交易的實質(zhì)，是企業(yè)依照《清潔發(fā)展機(jī)制項目運(yùn)行管理辦法》的規(guī)定，按一定比例向國家歸還其碳減排量交易所得（實質(zhì)就是企業(yè)向國家繳納的碳減排量減排量所得稅），而留存部分則作為國家對企業(yè)發(fā)展清潔能源項目所給予的政府補(bǔ)助。

三、碳減排量的會計確認(rèn)

（一）碳減排量屬于長期資產(chǎn) 在CDM下，我國碳減排量交易是通過國外企業(yè)提供資金或先進(jìn)技術(shù)與中國企業(yè)合作開發(fā)CDM項目，并簽訂協(xié)議，規(guī)定在項目注冊成功后，每年按照一定的價格購買該項目每年所核定的溫室氣體減排量。我國企業(yè)的“碳減排量”無論是從市場機(jī)制還是交易方式來看，都是CDM項目所產(chǎn)生的，可以使企業(yè)長期受益的，而且沒有實物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)。它完全符合長期資產(chǎn)定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為長期資產(chǎn)。

（二）碳減排量不屬于金融資產(chǎn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則22號——金融工具確認(rèn)和計量》第四章第24條規(guī)定，“企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”。“金融資產(chǎn)的定義應(yīng)理解為：企業(yè)擁有的以金融工具表示結(jié)算的合同權(quán)利，亦即金融工具投資，包括了債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資兩種”。金融資產(chǎn)實質(zhì)上就是一種對金融工具的投資。從這個角度上來講，“碳減排量”完全不符合金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

（三）碳減排量不應(yīng)確認(rèn)為存貨《會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第二章第三條，“存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等”。雖然對于我國的CDM項目來說，碳減排量是企業(yè)為了滿足生產(chǎn)需要在當(dāng)期消耗，或者用于出售，從這個特征上看，碳減排量符合一般意義上的存貨。但碳減排量不具備實物形態(tài)，而且由于我國企業(yè)與國外企業(yè)之間的“碳減排量”合作不是短期，他們之間是企業(yè)間長期的戰(zhàn)略聯(lián)盟關(guān)系。因此碳減排量出售不是為了短期變現(xiàn)，將其確認(rèn)為存貨有些牽強(qiáng)。

（四）碳減排量應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第六章第三條規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。碳排放權(quán)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，而且碳減排量源自合同權(quán)利或其他的法定權(quán)利（國家減排量規(guī)定）。所以，碳減排量沒有實物形態(tài)且可以單獨確認(rèn)，可以給企業(yè)長期帶來經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)存貨與無形資產(chǎn)的定義及碳減排量的產(chǎn)權(quán)屬性，碳減排量以無形資產(chǎn)核算更符合我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定及企業(yè)實際操作。

（五）碳減排量的確認(rèn)條件 一是與該無形資產(chǎn)的相關(guān)預(yù)計未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。CDM項目的產(chǎn)生是以碳減排量長期出售轉(zhuǎn)移為目的的市場行為，碳減排量也具有其自身的市場價值。由于CDM項目必須要經(jīng)過嚴(yán)格的審核程序，且碳減排量還要通過專門機(jī)構(gòu)每年的核證。二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。國務(wù)院《清潔發(fā)展機(jī)制項目運(yùn)行管理辦法》第十五條規(guī)定，“企業(yè)CDM項目在報批的內(nèi)容中應(yīng)當(dāng)包括可轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量的價格，否則，項目產(chǎn)生的減排量必須先轉(zhuǎn)入中國國家賬戶，并經(jīng)中國清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后才能轉(zhuǎn)出”。由此可以看出，碳減排量的成本是能夠并且一定要進(jìn)行可靠計量，否則項目是無法通過國家審批的。筆者認(rèn)為，碳減排量的計量應(yīng)當(dāng)分兩種情況：CDM項目產(chǎn)生的碳減排量回購價值在合同或協(xié)議約定的，應(yīng)當(dāng)以雙方合同中約定的價格作為無形資產(chǎn)——碳減排量的初始成本進(jìn)行計量；CDM項目產(chǎn)生的碳減排量回購價值沒有在合同或協(xié)議約定的，則要將碳減排量劃入中國國家?guī)簦日业搅速I家，確定交易價格，再經(jīng)由中國清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后轉(zhuǎn)出。所以，沒有確定交易價格的碳減排量即使得到了聯(lián)合國專門機(jī)構(gòu)的核證，企業(yè)也不能夠確認(rèn)。

四、碳減排量的會計計量

（一）碳減排量的計量屬性 在我國，雖然碳減排量交易活動在不斷增加，但是目前并不存在一個區(qū)域性的或全國性的交易市場。加之交易操作制度、交易價格機(jī)制以及交易信息的披露與獲得途徑的缺乏，使得目前根本不可能形成一個方便買方和賣方尋求對方，了解價格，達(dá)到合理的交易費用和預(yù)計市場走向，作出正確的投資決定的大規(guī)模的交易市場。所以，鑒于我國目前還處在碳減排量交易的初級階段，對碳減排量的計量主要采用歷史成本計量，適當(dāng)引用公允價值計量。碳減排量的成本涉及諸多因素，包括國外企業(yè)投資、中國企業(yè)投資、工程成本、注冊費用以及國有資產(chǎn)等等，無法從中分離出一個合理的成本來對碳減排量進(jìn)行準(zhǔn)確的計量。筆者認(rèn)為，碳減排量對企業(yè)的意義并不在于在其歷史成本上的價值增值，而是作為企業(yè)發(fā)展清潔能源的一種政府補(bǔ)助，其可收回金額與其歷史成本從本質(zhì)上來說相等。所以，碳減排量作為一種無形資產(chǎn)，按實際成本進(jìn)行初始計量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照成本與可收回金額孰低計量。

（二）碳減排量的初始計量 一是有買家的碳減排量的初始計量。碳減排量按照成本進(jìn)行初始計量，但由于其成本難以準(zhǔn)確判定，故根據(jù)其成本與可收回金額的同質(zhì)性，通過其可收回金額確定其初始成本。所以，當(dāng)已經(jīng)在聯(lián)合國注冊且有合同價格的CDM項目，經(jīng)過聯(lián)合國專門機(jī)構(gòu)核證了一定數(shù)量的CERs之后，就可以對企業(yè)的碳減排量進(jìn)行初始確認(rèn)：碳減排量初始成本=（合同規(guī)定的當(dāng)年的）購買單價×（當(dāng)年的）CERs。二是無買家的碳減排量的初始計量。根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項目運(yùn)行管理辦法》第十五條的規(guī)定，“企業(yè)CDM項目如果沒有合同價格，則項目產(chǎn)生的減排量必須先轉(zhuǎn)入中國國家賬戶，并經(jīng)中國清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后轉(zhuǎn)出。”所以，沒有合同價格的碳減排量，不用進(jìn)行初始計量。三是政府收取一定名義金額的碳減排量的初始計量。我國還沒有形成一個系統(tǒng)的市場進(jìn)行碳減排量的交易，碳減排量的價格一般由交易雙方參照碳排放量的削減成本和碳減排量的供需情況自行確定，達(dá)成交易后還要由政府相關(guān)部門審批。

（三）碳減排量的期末計量與出售 一是碳減排量的期末計量。在碳減排量的每一核證期間內(nèi)，從確認(rèn)CERs，到買家支付貨款，再到交付CERs，每一個環(huán)節(jié)都會有一定的時間間隔，如果這一間隔橫跨了企業(yè)的兩個會計期間，就需要對碳減排量進(jìn)行期末計量，并反映在企業(yè)的財務(wù)報表中。資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可收回金額孰低計量，其期末的賬面價值可以用公式：碳減排量賬面價值=（合同或協(xié)議規(guī)定的）購買單價×（當(dāng)年的）CERs來計算。二是碳減排量的出售。碳減排量屬于國有資產(chǎn)，出售后應(yīng)按一定比例歸還國家，留存部分作為國家對企業(yè)發(fā)展清潔能源項目的政府補(bǔ)助。

［1］涂毅、郝玲：《IASB溫室氣體排放權(quán)交易會計處理回顧及影響》，《財會通訊》（綜合）2008年第7期。

（編輯 代娟）