政府會計改革與政府績效評價
——基于醫院會計制度改革的分析

武漢大學經濟與管理學院 周亞榮 尹 欣

政府會計改革與政府績效評價
——基于醫院會計制度改革的分析

武漢大學經濟與管理學院 周亞榮 尹 欣

為與公共財政管理改革相配套，自2000年以來我國的政府會計改革問題日益受到學術界和政府主管部門的關注。目前正在推進的醫院、高校會計制度改革，擬引入權責發生制、計提固定資產折舊、進行成本核算等內容，預期將為建立適用于我國公共部門單位的政府會計標準奠定基礎。政府會計系統生成會計信息有兩大主要目的：一是解除公共受托責任，二是為政府的利益相關者提供決策有用的信息。而這兩者的實現都有賴于對政府績效的評價。因此，政府財務報告的直接目標應該定位于提供績效評價的有用信息。本文擬以財政部2010年12月出臺的新《醫院會計制度》為依據，探討此次醫院會計制度改革對醫院績效評價的意義。

要進行績效評價，首先需要明確績效評價的目標和標準。“經濟（Economy）、效率（Efficiency）、效果（Effectiveness）”（簡稱3E）已被當前大多數國家政府所認可。經濟性是以最低費用取得一定質量的資源，即支出是否節約（成本－投入）；效率性是指以一定的投入取得最大的產出或以最小的投入取得一定的產出（投入－產出）；效果性是指多大程度上達到政策目標、經營目標和其他預期結果（產出－結果）。近年來，有些國家（加拿大、英國、澳大利亞等）提出了“5E”概念，主張增加環保（Environment）和公平（Equity）兩個內容。環保性主要關注自然資源的有效利用和生態環境維護情況，要求特定主體的行為活動必須以保護環境為前提。公平性主要著重于特定主體（包括政府活動）對社會的貢獻程度，包括所產生的利潤分配和再分配的公平性和對維護社會穩定、促進社會發展的影響程度。根據新《醫院會計制度》編制的財務報告提供的信息能否對公立醫院的績效（經濟、效率、效果、公平、環保）進行有效評價，下文將作具體分析。

首先新《醫院會計制度》在會計核算基礎、財務報告種類和編制、會計科目設置等方面的規定是對現行制度的明顯改善，反映了醫院績效評價等醫療機構改革的客觀需要。制度明確指出醫院財務報告由會計報表、報表附注和財務情況說明書組成。其中會計報表包括資產負債表、收入費用總表、醫療收入費用明細表、現金流量表和財政補助收支情況表。新的《醫院會計制度》在財務報告設計方面體現了績效評價經濟、效率、效果的要求。這表現在：（1）在調整、增設收入、費用類會計科目的基礎上，重新設計了“收入費用總表”（現制度稱為“收入支出總表”），并增設了“醫療收入費用明細表”。收入類科目既包括“財政補助收入”、“科教項目收入”等體現國家財政投入，體現公立醫院公益性的科目又包括“醫療收入”、“其他收入”等反映醫院創收的經營性收入科目。與此相對應，“醫療業務成本”、“財政項目補助支出”、“科教項目支出”、“其他支出”、“管理費用”分別反映醫院的經營性成本、公益性支出和期間費用。以此為依據編制的“收入費用表”和“醫療收入費用明細表”不僅使醫院管理者從報表中掌握更多收入費用信息，也為利益相關者評價醫院資金使用的經濟性、效率性提供了依據。（2）配合醫療體制改革，增設了現金流量表。2009年醫改方案的出臺，意味著國家將加大對公立醫院的財政投入，財政資金的使用效果不僅是醫院管理者關心的問題，更是政府主管部門進行決策的依據。此次新《醫院會計制度》增設了“現金流量表”。該表將醫院的活動分為業務活動、投資活動和籌資活動三類，以此分別反映醫院現金的流轉情況。對于同時具備公益性和經營性的公立醫院，此表既反映政府資金的使用方向和使用效果，又反映公立醫院通過經營產生的自有資金的使用效果，報表使用者能夠了解影響現金流量的因素，以評價醫院的支付能力、償債能力和周轉能力。該表提供的信息同時為評價醫院財政資金的使用效果提供依據。（3）關于預算信息的提供。傳統上，公立醫院屬于事業單位，是政府會計的組成部分，而我國的政府會計（預算會計）講求對預算的遵從。根據現行《醫院財務制度》，醫院全部資金均屬于預算資金，無預算內、外資金的區分，所有收支全部納入預算管理。為服務預算管理，政府部門需要了解醫院包括當年財政收入情況、預算執行情況的信息。按照我國近期“完善預算會計，拓展財務會計”的政府會計改革思路，此次新《醫院會計制度》財務情況說明書部分要求醫院提供其年度預算執行情況的信息，以加強預算管理。醫院會計報表財務情況說明書中的預算執行信息同時為評價醫院執行預算的效率、效果提供了依據。（4）增設了相關成本報表。為加強醫院自身對成本耗費水平經濟性的評價，新《醫院會計制度》要求醫院在報表財務情況說明書中提供其成本核算及控制情況的信息，并要附成本報表。可供參考的成本報表包括：“醫院各科室直接成本表”、“醫院臨床服務類科室全成本表”、“醫院臨床服務類科室全成本構成分析表”。醫院的成本費用與預算支出或經費支出不同。后者只是按批準預算或經費撥款和有關規定所發生的貨幣支出，而不是與受托責任相對應的財務支出。前者則從財務支出角度，綜合了貨幣支出和物化支出，較客觀、真實的反映醫院的成本耗費水平。通過相關成本報表提供的信息，醫院可找出日常管理和控制中的缺陷并提出改進措施，同時為醫院自身進行資金投入的經濟性評價提供依據。

其次，新《醫院會計制度》在財務報告設計方面未能體現績效評價公平、環保的要求。為體現前瞻性，建議公立醫院在其財務情況說明書部分提供反映醫院社會效益的會計信息，為今后績效評價增加公平、環保評價標準奠定基礎。長期以來，“看病難，看病貴”問題突出，造成該問題的原因除客觀因素外，公立醫院公益性質淡化、過分追求經濟利益是重要原因。而公益性質淡化又與公立醫院過多注重對經濟效益的考核有一定關系。此次新《醫院會計制度》會計報表附注的內容和營利性的企業沒有什么區別，包括：單位整體財務狀況、業務活動等情況的說明；重要會計政策（如折舊政策）的說明；重要會計估計的說明；財務報表重要項目及其增減變動情況的說明等。財務情況說明書內容除包括上述提到的“年度預算執行情況”、“成本核算及控制情況”外，還包括“績效考評情況”，但對績效包涵的內容、評價標準并沒有明確說明，這不利于從社會效益方面評價公立醫院的績效。

由于非營利性和追求公共利益目標，公立醫院不可能像企業那樣，以股東財富增長、財務狀況改善、經營實力增強等財務指標反映其受托業績。盡管現行的一些財務指標能夠在一定程度上反映醫療機構的財務受托業績，但其社會效益在多數情況下不能按定量的思維進行量化反映，只能通過定性分析加以描述。因此，建議公立醫院根據新《醫院會計制度》在其財務情況說明書部分增加會計信息的披露內容。如上所述，公平性主要著重于特定主體（包括政府活動）對社會的貢獻程度。為評價醫院資金使用的公平性，財務情況說明書需提供如公益性服務的數量（包括免費救治、自然災害搶救、公共事故搶救等）；醫療、衛生服務的質量；患者滿意度等方面的指標?？赏ㄟ^患者出院時，疾病治療是否達到目前醫學上可以達到的最佳效果；住院時間是否控制在最短范圍內等來解釋、說明服務質量和患者滿意度。環保性主要關注自然資源的有效利用和生態環境維護情況，要求特定主體的行為活動必須以保護環境為前提。為體現醫院資金使用的環保性，財務情況說明書應說明資金的使用是否考慮在可持續發展條件下對環境的影響，如醫院污染物處理方面的資金使用效果、自制藥品研發方面對環保資源的利用等。總之，通過醫院財務報告的文字報告部分，對患者關心的熱點問題所涉及的資金使用績效作重點說明，為評價醫院社會效益提供信息。

［1］張琦：《論績效評價導向政府會計體系的構建》，《會計研究》2006年第4期。

［2］全國預算與會計研究會《會計課題二組》：《政府財務報告體系建設問題的研究》，《預算管理與會計》2009年第5期。

［3］財政部：《醫院會計制度》（2010）。

（編輯 余俊娟）