中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范性思考

陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 曹建武

會(huì)計(jì)信息披露是指凡影響各類信息使用者對(duì)公司目前和將來(lái)的猜測(cè)，進(jìn)而影響其決策行為的信息，都應(yīng)予以揭示并公布于眾。規(guī)范化的信息披露可以使各類信息使用者了解公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，幫助其作出決策，為此，會(huì)計(jì)信息披露的健全與完善至關(guān)重要。中小企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)激烈，信息披露涉及企業(yè)的商業(yè)秘密。如何規(guī)范中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露值得思考。

1 我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的需求分析

中小企業(yè)只是從“不對(duì)外籌集資金”(單指發(fā)行股票和債券)和“經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小”兩個(gè)方面有別于上市公司和其他企業(yè)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)其會(huì)計(jì)信息的披露跟其他企業(yè)一致。但是在實(shí)務(wù)中，信息的使用者和報(bào)表的編制者及注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在很大的分歧。

首先，報(bào)表的使用者是一個(gè)廣泛的含義，就目前而言，包括政府相關(guān)部門，金融信貸部門，行業(yè)協(xié)會(huì)及主管部門，企業(yè)主要的特殊客戶與其他臨時(shí)需要的單位部門。這些部門單位對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需要一般都帶有各自的特征需要，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息提供限制較多。比如工商部門注重于注冊(cè)資本的到位和真實(shí)以及企業(yè)有無(wú)抽逃注冊(cè)資本情況，稅務(wù)部門注重于企業(yè)的涉稅事項(xiàng)的真實(shí)反映程度，涉及收入成本的真實(shí)反映和稅收的如實(shí)申報(bào)等，財(cái)政部門關(guān)注企業(yè)財(cái)政資金的專項(xiàng)使用的效果問(wèn)題，金融信貸部門關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、營(yíng)運(yùn)資金等，行業(yè)協(xié)會(huì)及主管部門關(guān)注企業(yè)資質(zhì)所必須的指標(biāo)，如注冊(cè)資本、產(chǎn)值等。企業(yè)的客戶注重公司業(yè)務(wù)長(zhǎng)期合作的的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，主要為財(cái)務(wù)報(bào)表以外的信息。

其次，報(bào)表的編制者一般都公認(rèn)為是企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，實(shí)際上企業(yè)對(duì)外的報(bào)表是經(jīng)過(guò)企業(yè)管理當(dāng)局的批準(zhǔn)后報(bào)出，這必然存在管理當(dāng)局對(duì)報(bào)表信息披露的的粉飾或隱瞞。他對(duì)外的報(bào)表要滿足外部的使用者，工商年檢能過(guò)，財(cái)稅檢查過(guò)關(guān)，信貸資質(zhì)保持，協(xié)會(huì)主管的審查。《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)人員和企業(yè)主管人員提供報(bào)表的責(zé)任有嚴(yán)格的處罰規(guī)定，但缺乏一個(gè)會(huì)計(jì)法嚴(yán)格執(zhí)行的監(jiān)管部門，行政的處罰對(duì)于眾多的中小企業(yè)，特別非國(guó)有企業(yè)其約束力很小。

最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)意見。按照國(guó)際通用的意見表達(dá)形式有四種，即無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告、無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。盡管獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)四種意見在什么情況下出具那種意見有明確的規(guī)定，但都在注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出執(zhí)業(yè)判斷后發(fā)表審計(jì)意見。中小型企業(yè)的審計(jì)不像上市公司對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的要求嚴(yán)格，一般都是在那個(gè)部門單位需要審計(jì)報(bào)告時(shí)，企業(yè)才委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。往往對(duì)審計(jì)報(bào)告總有個(gè)別的要求，如指定個(gè)別事務(wù)所審計(jì)、或?qū)ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的某個(gè)指標(biāo)有要求等等，甚至明確審計(jì)報(bào)告的意見類型。這導(dǎo)致了注冊(cè)的執(zhí)業(yè)判斷從對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的單一關(guān)注轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)報(bào)表之外企業(yè)信息的更多關(guān)注。實(shí)務(wù)中已經(jīng)出現(xiàn)了好多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)判斷的衡量模式。在接受委托之前，就假定企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表不能滿足某一部門的指標(biāo)要求，如果調(diào)整為符合某一部門要求的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告，會(huì)導(dǎo)致什么樣的后果，后果的嚴(yán)重程度如何，會(huì)有社會(huì)危害嗎？出現(xiàn)這種情形，也與企業(yè)有很大的關(guān)系；因?yàn)槠髽I(yè)在委托時(shí)也特別強(qiáng)調(diào)，如果能滿足這一要求，才委托，否則，尋找另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，甚至就不要審計(jì)報(bào)告了。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，必須考慮對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露采用什么樣的披露方式。

2 對(duì)中小企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的規(guī)范性思考

小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的披露，在財(cái)政部頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的總說(shuō)明中以基本原則的形式進(jìn)行了說(shuō)明，包括可靠性、相關(guān)性、一貫性、可比性、及時(shí)性、明晰性、謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式。具體披露的主要形式是財(cái)務(wù)報(bào)告，包括財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。披露的內(nèi)容與披露的詳細(xì)程度是會(huì)計(jì)信息使用者最為關(guān)注的問(wèn)題。本文認(rèn)為當(dāng)前至少先從以下進(jìn)行考究。

2.1 增加披露信息的內(nèi)容

目前的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定主要針對(duì)大型企業(yè)和上市公司。中小企業(yè)除借鑒針對(duì)大型企業(yè)和上市公司可涉及的內(nèi)容外應(yīng)增加披露以下內(nèi)容。

(1)無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)的披露考慮。企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中造就的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、企業(yè)形象、信譽(yù)等商譽(yù)，由于商譽(yù)的計(jì)價(jià)在企業(yè)與企業(yè)間的產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)形成才可入賬。對(duì)大多企業(yè)沒(méi)有此交易活動(dòng)的時(shí)，其商譽(yù)的價(jià)值無(wú)法計(jì)量和確認(rèn)，因此在財(cái)務(wù)表中沒(méi)有反映。但是這些資產(chǎn)的價(jià)值體現(xiàn)在公司創(chuàng)造的超額利潤(rùn)上，對(duì)投資者、債權(quán)人、政府等信息使用者都是很有價(jià)值的信息，對(duì)企業(yè)日后經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的意義更是深遠(yuǎn)。當(dāng)然，對(duì)商譽(yù)如何披露，在企業(yè)產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生交易事項(xiàng)的情況下，會(huì)計(jì)賬面上一般看不到商譽(yù)是價(jià)值數(shù)。對(duì)于中小企業(yè)的商譽(yù)的披露，也可借助于評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)值進(jìn)行披露，即便賬面上沒(méi)有反映。

(2)人力資源投資的信息披露。隨著人們加速步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源作為一種重要的生產(chǎn)要素越來(lái)越受到人們的關(guān)注，人才至關(guān)重要，關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展。人力資源即由治理層和職工共同形成的智力網(wǎng)絡(luò)，決定企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品的時(shí)機(jī)、品種和功能，最終決定企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)地位。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式下，對(duì)人力資源的投資直接作為期間費(fèi)用，不會(huì)形成資產(chǎn)。但人力資源這種對(duì)企業(yè)發(fā)展具有重要意義的項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒(méi)有反映。中小企業(yè)發(fā)展的持續(xù)性受制于人才政策的吸引和人力成本的投入，如何披露企業(yè)的人力資源投資的信息尤為重要。

(3)非財(cái)務(wù)信息披露。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以貨幣為主要的計(jì)量尺度，因而會(huì)計(jì)信息是以財(cái)務(wù)信息為主，其他信息為輔的綜合信息。但在高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)時(shí)代，每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的做出不僅需要財(cái)務(wù)信息，也要依據(jù)非財(cái)務(wù)信息。具體應(yīng)該包括：預(yù)測(cè)信息，預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況；企業(yè)社會(huì)責(zé)任，包括稅收、環(huán)境保護(hù)、現(xiàn)有職工人數(shù)、公益捐贈(zèng)等信息。中小企業(yè)的投資者一般都是經(jīng)過(guò)一個(gè)企業(yè)由小到大的過(guò)程，在這過(guò)程中常常缺少大企業(yè)發(fā)展中的優(yōu)勢(shì)，例如融資難，吸引人才難等，但他們自身對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)很看重。所以會(huì)計(jì)披露應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)他們對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)事項(xiàng)。

(4) 財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的披露。企業(yè)有其經(jīng)營(yíng)的商業(yè)對(duì)手就必有其商業(yè)機(jī)密。哪些部門單位需要企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告及信息內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)當(dāng)是最清楚的，為了限制企業(yè)財(cái)務(wù)信息的不當(dāng)外露，企業(yè)應(yīng)披露其相關(guān)的信息使用者與信息使用者責(zé)任。中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者不同于上市公司，不是面向社會(huì)公眾，而是相關(guān)的政府部門。對(duì)這些有限的報(bào)表使用者如何披露，除了披露的使用的信息外，還要披露這些使用者的相關(guān)信息，特別是有著關(guān)聯(lián)關(guān)系涉及利益核算方面。

2.2 政策上規(guī)范中小企業(yè)信息的披露

2007年1月1 日上市公司執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來(lái)，人們更多關(guān)心上市公司的會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題，中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露一直沒(méi)有得到重視和規(guī)范。因此，提出以下建議：

(1)可由財(cái)政部門或會(huì)同工商管理部門等頒布中小企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露內(nèi)容與格式指引。可參照上市公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則要求，這樣可以防止中小型企業(yè)信息披露的隨意性，也可減少有關(guān)部門對(duì)企業(yè)要求進(jìn)行審計(jì)的成本。中小企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，很多方面都是在政府相關(guān)部門的監(jiān)督下進(jìn)行，每年都需要向相關(guān)部門呈送年檢的信息資料，包括會(huì)計(jì)信息的審計(jì)報(bào)告，企業(yè)經(jīng)常要做些重復(fù)審計(jì)的工作，因此，由權(quán)威部門的規(guī)范很有必要。

(2)設(shè)立中小企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的共享平臺(tái)。上市公司的信息披露是公開的，中小企業(yè)信心披露受報(bào)表使用者的限制，只可在企業(yè)或法律允許的范圍內(nèi)公開 。可以在企業(yè)所在的轄區(qū)范圍內(nèi)，由有關(guān)部門建立企業(yè)信息平臺(tái)，企業(yè)可將財(cái)務(wù)信息的披露通過(guò)其平臺(tái)滿足不同的信息使用者。金融、工商、技術(shù)監(jiān)督、稅務(wù)、社保等與企業(yè)有業(yè)務(wù)關(guān)系部門不再要求企業(yè)單獨(dú)提供資料，給企業(yè)減輕各方面的負(fù)擔(dān)。

(3)加強(qiáng)中小企業(yè)的審計(jì)制度，政府部門、報(bào)表使用單位不再對(duì)企業(yè)的審計(jì)單位選擇進(jìn)行干預(yù)。中小企業(yè)大多沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，確實(shí)需要一個(gè)長(zhǎng)期能為其提供內(nèi)外審計(jì)服務(wù)的中介審計(jì)機(jī)構(gòu)，一則使企業(yè)商業(yè)機(jī)密盡量保密在小的范圍內(nèi)，二則減少審計(jì)成本，同時(shí)減少審計(jì)對(duì)企業(yè)正常的影響。

2.3 中小企業(yè)信息披露的特征考慮

中小型企業(yè)之會(huì)計(jì)信息使用者主要是銀行信貸部門、工商管理部門、國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)、行業(yè)主管部門及投資人。對(duì)信息的需求各有偏重。其特征概括總結(jié)為：(1)重點(diǎn)方面內(nèi)容突出而無(wú)需詳細(xì)，如銀行的指標(biāo)、工商的實(shí)收資本、政府的稅項(xiàng)、資質(zhì)的某些限定要求。(2)股東人數(shù)少對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的關(guān)注程度高。小型企業(yè)規(guī)模小，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)范圍多變，資產(chǎn)規(guī)模小、周轉(zhuǎn)快，股東對(duì)其盈虧非常敏感，股東對(duì)收入要的大小與增長(zhǎng)關(guān)注，也對(duì)費(fèi)用的支出關(guān)注。(3)會(huì)計(jì)信息的可靠性差。中小型企業(yè)由于規(guī)模小、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多變、人員素質(zhì)低、內(nèi)部控制制度和法人治理結(jié)構(gòu)不健全等原因，個(gè)別人對(duì)財(cái)務(wù)易操縱，其會(huì)計(jì)信息可靠性往往難以得到保證。(4)中小企業(yè)之間市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，企業(yè)的商業(yè)機(jī)密尤為重要，一些技術(shù)含量低的企業(yè)很容易因此而短壽。所以，在考慮會(huì)計(jì)信息需求與中小型企業(yè)自身特點(diǎn)外，應(yīng)符合成本效益和便捷性原則保密性原則，即審計(jì)成本低、報(bào)表編制簡(jiǎn)單、使用者便于理解、不會(huì)造成企業(yè)商業(yè)機(jī)密的泄露。

2.4 發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在規(guī)范中小企業(yè)信息披露中的作用

中小企業(yè)大都沒(méi)有完善的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，主要原因有：企業(yè)的組織形式上所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)一般集中，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理常一人兼；會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置不合規(guī)范，大多一個(gè)出納一個(gè)會(huì)計(jì)或者委托外部專業(yè)機(jī)構(gòu)代理記賬；缺少有經(jīng)驗(yàn)素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才；沒(méi)有規(guī)范的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)監(jiān)管。基于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)揮其作用。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多為中小事務(wù)所，主要的業(yè)務(wù)是為中小企業(yè)提供設(shè)立的驗(yàn)資業(yè)務(wù)和年檢時(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)這些服務(wù)對(duì)象的企業(yè)很是熟悉，對(duì)規(guī)范這些企業(yè)的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)核算一致在發(fā)揮著作用。在中小企業(yè)信息披露的問(wèn)題上最有發(fā)言權(quán)。建議財(cái)政部門牽頭組織有多年審計(jì)中小企業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師研究中小企業(yè)的財(cái)務(wù)信息的披露問(wèn)題，包括中小企業(yè)審計(jì)的審計(jì)報(bào)告格式問(wèn)題。同時(shí)提倡中小企業(yè)定期不定期聘用自己熟悉可信的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為自己的會(huì)計(jì)顧問(wèn)，幫助企業(yè)建立健全財(cái)務(wù)核算體系與內(nèi)部控制。

[1] 國(guó)務(wù)院第287號(hào)令《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》, 2001.

[2] 財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)制度,2004.

[3] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2006.

[4] 姜麗春.建立中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的設(shè)想[J].財(cái)會(huì),2004(9).