企業自創無形資產及其會計處理

程永芬

在知識經濟時代，無形資產的會計處理是一個新課題，尤其是企業的自創無形資產會計處理更是這樣。無形資產一般是指現代企業為生產商品或提供勞務、出租給他人、或管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，它能長期使企業獲利，且未來效益大小有較大不確定性的非貨幣性長期資產，但不具有實物形態。它是知識經濟和市場經濟條件下企業資產的重要組成部分。自創無形資產主要包括由研究與開發支出所形成的無形資產和自創商譽（本文不涉及自創商譽方面內容）。兩者都是企業各有不同表現形式的不確定性經濟業務。本文就自創無形資產的特點、研究與開發自創無形資產的會計處理等問題進行探討。

一、企業自創無形資產的特點

企業自創無形資產（如自創專利權、商標權、專有技術等）的特點是研究與開發活動支出所形成的無形資產的不確定性。這種不確定性主要是，一方面，它涉及商業上有生命力的產品或生產過程方面的可能成果，表現在市場上具有不確定性。據有關資料，高新技術項目研發風險性大，獲得成功的可能性一般在一半左右，而成功項目轉化為商品的可能性也在一半左右，轉化商品后的無形資產的經濟效益還不到一半。另一方面是技術上的不確定性，就是技術上能否達到設定的銷售增長水平或成本節約額的不確定性。

二、企業研究與開發自創無形資產的會計處理

在市場經濟的成熟和知識經濟迅速發展的大環境下，企業無形資產的價值作用越來越大，經濟利益也在快速增多。因此，企業無形資產的實際價值也要遠高于當前規定的入賬價值。所以，在企業自創無形資產的會計處理上，一定要針對自創無形資產的各個方面的實際情況進行創新，從而適應新的經濟環境下的企業發展需要。國際會計準則把自創無形資產的研究與開發階段進行了嚴格地區分。國際會計準則認為，研究是“為預期獲得新的科學知識和認識而進行的具有創造性和有計劃的調查”，未來能否實現經濟效益具有不確定性。所以，發生期間的這些支出被確認為屬于費用。國際會計準則認為，開發是“在開始商業性生產或使用前，把研究成果或其他知識應用于新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務的計劃或設計”，只有在符合一定條件下，開發費用才能確認為是資產，否則只能確認為是費用，最初已經確認為費用的開發費用，也不應該在其后的期間確認為資產。這一方面的國際會計準則，對于我國自創無形資產的會計處理，具有十分重要的參考意義的。

1.企業自創無形資產的入賬價值應該盡量接近其實際成本。（1）開發費用發生時：借：長期待攤費用——研究開發費用；貸：材料（資產類賬戶）（將發生的研究開發費用作為企業的一項遞延資產，以備開發成功時轉作“無形資產”）。（2）期末計提“研究開發費用準備”，以降低不成功所帶來的風險（累計到一定限額可停止計提）。借：管理費用；貸：研究開發費用準備。（3）如果研究開發成功，則將累計相關的研究開發費用結轉為無形資產。借：無形資產、研究開發費用準備；貸：長期待攤費用——研究開發費用。（4）如果研究開發失敗，則用“研究開發費用準備”抵減相關的“長期待攤費用”。借：管理費用、研究開發費用準備；貸：長期待攤費用——研究開發費用。這樣既可以使企業無形資產的入賬價值盡可能地與其研究開發費用相符，又在一定程度上考慮到了研究開發不成功所帶來的風險。

2.自創無形資產的賬面價值與其實際價值盡量做到相符。把與無形資產研究開發過程中的所有成本費用，全部計入了開發成功的無形資產的價值，這個無形資產賬面價值也不一定等于其實際價值，我國的會計準則中，雖然對于無形資產的賬面價值低于其實際價值的情況，可以計提“無形資產減值準備”來反映，但這樣處理已經不能滿足現實需要。因此，企業可以將“無形資產減值準備”賬戶改為“無形資產價值差異”，用以反映無形資產實際價值與賬面價值的差異。當無形資產的實際價值低于其賬面價值時，該賬戶的功能和處理方法與“無形資產減值準備”相同。這樣一來，避免了企業利用無形資產的增值或減值來調節利潤，從而真實地反映了企業的財務狀況。

當然，鑒于自創無形資產成本和收益的原則及其特點，考慮到本企業的利益，通常情況下，自創無形資產披露也不能十分詳盡。否則，詳盡的披露很有可能給眾多競爭對手提供更多的信息，從而損失本企業的利益。所以，在實際操作中，我們要時刻掌握適度的原則。同時，要根據自創無形資產的不確定性，我們在企業自創無形資產的會計處理中，要在遵守國家有關法規的前提下，進行大膽創新。