債務(wù)重組的會計(jì)賬務(wù)處理

劉世榮

一、債務(wù)人的會計(jì)處理原則

1.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。

2.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

①非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》的規(guī)定，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

②非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

③非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資等，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

3.債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的稅費(fèi)，如資產(chǎn)評估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。對增值稅項(xiàng)目，如果債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額；如果債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額。

4.債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處理。

二、債務(wù)人的會計(jì)處理方法

1.以現(xiàn)金清償債務(wù)：

借：應(yīng)付賬款【重組債務(wù)賬面余額】

貸：銀行存款【實(shí)際支付金額】

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

2.以存貨清償債務(wù)：

借：應(yīng)付賬款【重組債務(wù)賬面余額】

貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）【公允價(jià)值】

應(yīng)交稅費(fèi)【應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)】

銀行存款【支付的相關(guān)費(fèi)用】

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）【差額】

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備【抵債資產(chǎn)已提跌價(jià)準(zhǔn)備】

貸：庫存商品等【成本】

3.以固定資產(chǎn)清償債務(wù)：

借：固定資產(chǎn)清理【賬面價(jià)值】

累計(jì)折舊【已提折舊】

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備【已提減值準(zhǔn)備】

貸：固定資產(chǎn)【賬面余額】

借：應(yīng)付賬款【重組債務(wù)賬面余額】

貸：固定資產(chǎn)清理【公允價(jià)值】

應(yīng)交稅費(fèi)【應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)】

銀行存款【支付的相關(guān)稅費(fèi)】

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差：

借：固定資產(chǎn)清理

貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得

或：借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失

貸：固定資產(chǎn)清理

4.以無形資產(chǎn)清償債務(wù)：

借：應(yīng)付賬款【重組債務(wù)賬面余額】

累計(jì)攤銷【已提推銷】

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備【已提減值準(zhǔn)備】

貸：無形資產(chǎn)【賬面余額】

應(yīng)交稅費(fèi)【應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)】

銀行存款【支付的相關(guān)稅費(fèi)】

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得【賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差】

（或借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失【賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差】）

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

5.以企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)清償債務(wù)：

借：應(yīng)付賬款【重組債務(wù)賬面余額】

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備【已提減值準(zhǔn)備】

持有至到期投資減值準(zhǔn)備【已提減值準(zhǔn)備】

貸：長期股權(quán)投資【賬面余額】

可供出售金融資產(chǎn)【賬面余額】

持有至到期投資【賬面余額】

應(yīng)交稅費(fèi)【應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)】

銀行存款【支付的相關(guān)費(fèi)用】

投資收益（或借：投資收益）【賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差】

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

6.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：應(yīng)付賬款【重組債務(wù)賬面余額】

貸：股本【股份的面值總額】

資本公積——股本溢價(jià)

【股份的公允價(jià)值與股本之差】

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

7.修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：應(yīng)付賬款【重組債務(wù)賬面余額】

貸：應(yīng)付賬款【重組后債務(wù)公允價(jià)值】

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：應(yīng)付賬款【重組債務(wù)賬面余額】

貸：應(yīng)付賬款【重組后債務(wù)公允價(jià)值】

預(yù)計(jì)負(fù)債【或有應(yīng)付金額】

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得【差額】

三、債權(quán)人的會計(jì)處理原則

①債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，已沖減后仍有損失的，計(jì)入“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

②債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的和收到資產(chǎn)有關(guān)運(yùn)雜費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。

③債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處理。

四、債公人的會計(jì)處理方法

1.以現(xiàn)金清償債務(wù)：

①收到債務(wù)人清償債務(wù)的款項(xiàng)小于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值：

借：銀行存款【實(shí)收金額】

壞賬準(zhǔn)備【已提壞賬準(zhǔn)備】

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失【差額】貸：應(yīng)收賬款【重組債權(quán)賬面余額】

②收到債務(wù)人清償債務(wù)的款項(xiàng)大于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值：

借：銀行存款【實(shí)收金額】

壞賬準(zhǔn)備【已提準(zhǔn)備】

貸：應(yīng)收賬款【重組債權(quán)賬面余額】

資產(chǎn)減值損失【差額】

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債：

①抵債資產(chǎn)為存貨：

借：原材料【公允價(jià)值】

庫存商品等【公允價(jià)值】

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失【差額】

貸：應(yīng)收賬款【重組債權(quán)賬面余額】

應(yīng)交稅費(fèi)【應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)】

銀行存款【支付的相關(guān)稅費(fèi)】

②抵債資產(chǎn)為存貨以外的其他非現(xiàn)金資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)貸【公允價(jià)值】

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失【差額】

貸：應(yīng)收賬款【重組債權(quán)賬面余額】

應(yīng)交稅費(fèi)【支付的相關(guān)稅費(fèi)】

銀行存款【支付的相關(guān)稅費(fèi)】

3.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：

借：長期股權(quán)投資【公允價(jià)值】

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失【差額】

貸：應(yīng)收賬款【重組債權(quán)賬面余額】

應(yīng)交稅費(fèi)【應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)】

銀行存款【支付的相關(guān)稅費(fèi)】

4.修改其他債務(wù)條件：

借：應(yīng)收賬款【修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值】

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失【差額】

貸：應(yīng)收賬款【重組債權(quán)賬面余額】

修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。