淺談在建工程試運行收入會計與稅務處理差異

趙素英

一、自行建造固定資產初始成本確定的會計與稅法差異

對于企業來說，確定自行建造固定資產的計稅基礎相對較為復雜。新稅法實施條例第五十八條規定，自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎，包括固定資產所需的原材料費、人工費、繳納的相關稅費，應予資本化的借款費用等，只要是固定資產在達到預定可使用狀態前所發生的，為建造固定資產所必須的、與固定資產的形成具有直接關系的支出，都應作為固定資產的計稅基礎的組成部分。《企業會計準則第4號——固定資產》第九條規定，自行建造固定資產的入賬價值，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。新稅法對預定可使用狀態的把握以工程的竣工結算為標志。這一規定與會計準則是有差異的，因為會計準則并沒有將可使用狀態等同于竣工結算，有可能存在已達到預定可使用狀態但并未辦理竣工結算的固定資產。對此《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南規定，已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

二、在建工程試運行收入的會計和稅務處理差異

稅法和會計準則對在建工程試運行收入的處理存在差異，主要是由于兩者對固定資產計價的原則存在差異。企業會計準則規定：自行建造的固定資產，按建造該資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出作為入賬價值。稅法對自行建造的固定資產以資產竣工結算前發生的支出為計稅基礎，這和會計準則規定不一致；稅法以工程竣工結算的時間作為在建工程計量標準，而企業會計準則則以固定資產達到預定可使用狀態作為計量標準。企業會計準則認為在建工程即使已經辦理了竣工結算手續，也不一定達到預定可使用狀態，比如一些需要試生產的固定資產開始使用時并不敢肯定就一定能運行成功，所以會計制度從謹慎性原則出發，把這一期間因試運行而形成的能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。而稅法從防止企業避稅的角度出發，把在建工程試運行所得產品的銷售作為銷售商品，計征增值稅和消費稅，同時，在申報所得稅時，將在建工程試運行收入扣除試運行所發生的支出后的差額，確認當期所得或損失，以防止國家稅款的流失。

三、在建工程試運行收入的納稅調整

基于以上分析，企業在年度匯算清繳時要進行納稅調整，即應在會計處理上將在建工程試運行收入沖減的在建工程成本，按稅法規定計入收入總額，調整應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。

例：甲公司是增值稅一般納稅人，2009年在建工程試投產運行期間共生產出產品200件，總成本為20萬元，銷售產品后取得款項29.25萬元（含增值稅）。甲公司當年利潤總額為100萬元。假設甲公司所得稅稅率為25%。請問該公司如何進行納稅調整？（金額單位：萬元）

根據題意，甲公司試運行階段取得銷售收入29.25萬元，其中不含增值稅的款項29.25÷（1+17%）=25萬元。根據會計準則規定，這25萬元應沖減在建工程成本，且生產這批產品發生的總成本20萬元應計入在建工程成本。

根據稅法規定，甲公司在建工程的試運行收入不能直接沖減在建工程成本，因此其有關計算如下：應調增的應納稅所得額=25-20=5（萬元）應納稅所得額=100+5=105（萬元）

應交所得稅=105×25%=26.25萬元，則甲公司相關會計處理如下：

（1）借：在建工程 20

貸：銀行存款 20

（2）借：銀行存款 29.25

貸：在建工程 25

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 4.25

（3）借：所得稅費用 26.25

貸：應交稅費——應交所得稅 26.25

由于試運行收入已經并入取得當期進行納稅，從而造成固定資產會計成本與稅收成本發生差異，即在該項固定資產初始成本計量上存在的差異，這一差異導致固定資產以此為基礎計算的折舊額不同，進而導致企業應納稅所得額和會計利潤的不同，特別是對某些特殊企業該差異對稅收影響較大，如發電廠試發電。

例：某電力生產企業于2009年1月1日開始進入建設期，到2009年6月30日建設電力機組竣工并投入試運營，建設期實際發生在建工程成本1000萬元，在試運營階段，企業發生試運營成本400萬元，實現電力銷售收入500萬元，電力產品使用稅率為17%，設備折舊年限為10年，無殘值，該企業采用年限平均法計提折舊。到2009年12月31日，該電力機組達到預定可使用狀態，開始投入正常生產運營并結轉固定資產成本。（金額單位：萬元）

解析：試運行階段，依據資產負債表債務法計算當期應交所得稅=（500-400）×25%=25萬元，會計處理如下：

借：遞延所得稅資產 25

貸：應交稅金——應交所得稅 25

正常運營階段，計算結轉的固定資產成本為900萬元（1000+400-500），而其計稅成本為1000萬元，之間產生了100萬元的暫時性差異，該差異會減少企業在未來期間的應納稅所得額。

按固定資產賬面價值計提2010年折舊費用：

借：管理費用——折舊費用 90

貸：累計折舊 90

對固定資產會計成本和計稅基礎的差異進行所得稅核算：

借：所得稅費用 （25÷10） 2.5

貸：遞延所得稅資產 2.5

如果此項固定資產的折舊年限較長，則進行納稅申報調整的工作量更大，可見由于自行建造固定資產試運行情況下初始成本計量上的稅會差異導致的兩者計提折舊額的不同，企業在固定資產整個折舊年限內都要進行差異處理，從而使會計核算工作量增加，同時也增加了稅收管理成本。

因此，建議取消自行建造固定資產的初始成本計量上的稅務與會計處理差異；試運行收入作銷售收入處理，不直接沖減在建工程成本；固定資產初始成本包括的內容以稅法為準，時點為達到預定可使用狀態前。

[1]肖太壽：《最新稅收政策下企業所得稅匯算清繳重點難點處理與填報方法》，北京，中國市場出版社，2010.11.

[2]蘇強：《企業會計準則與現行稅法處理差異及納稅調整實務》，廣州，廣東經濟出版社，2010.8.

[3]劉建葆、戴瓊、周華洋：《最新企業所得稅業務處理技巧與匯算填報方法》，北京，中國經濟出版社，2010.1.

[4]史玉光：《例說新稅法與新會計準則的差異（第2版）》，北京，電子工業出版社，2009.9.