環(huán)境稅稅收返還制度的國際經(jīng)驗與借鑒*

薛 鋼（中南財經(jīng)政法大學財政稅務學院 湖北 武漢 430071）

紀惠文（中國人民大學經(jīng)濟學院 北京 100872）

當前，環(huán)境稅已經(jīng)成為OECD成員國稅收制度中的重要組成部分，在調(diào)節(jié)經(jīng)濟發(fā)展和保護環(huán)境方面起到了重要作用。尤其是許多歐洲國家，環(huán)境稅種類很多，稅率較高，法制也比較健全。但從稅收收入看，環(huán)境稅收入占所在國財政收入的比重卻不如想象中那么高。究其原因，源于歐洲國家在實施世界上最苛刻的環(huán)境稅收政策的同時，也實施了較為寬松的環(huán)境稅收返還與減免措施。因此，在借鑒國外環(huán)境稅稅制設計經(jīng)驗的時候，也必須對其富有特色的稅收返還制度進行考察，以便綜合考慮相關政策目標，實現(xiàn)環(huán)境稅整體效益的最大化。

一、環(huán)境稅稅收返還制度設計的基本目標

（一）基于強化環(huán)境激勵效果的稅收返還制度

在古典經(jīng)濟學家們看來，環(huán)境屬于公共資源，企業(yè)如果自由排放各種污染物而不必支付任何成本的話，就會在追求利益最大化的過程中對生態(tài)環(huán)境造成破壞，從而出現(xiàn)外部不經(jīng)濟。解決這種問題的辦法就是要求企業(yè)為污染和破壞環(huán)境付出代價。庇古（1920）認為，要使環(huán)境外部成本內(nèi)部化，需要政府采取稅收或補貼的形式對市場進行干預。具體措施為：對邊際私人成本小于邊際社會成本的部門實施征稅，即存在外部不經(jīng)濟效應時向企業(yè)征稅;對邊際私人收益小于邊際社會收益的部門實行獎勵和津貼，即存在外部經(jīng)濟效應時給企業(yè)以補貼。

由此可見，稅收返還可以理解為政府的一種稅收優(yōu)惠形式，本身也是庇古稅的一種表現(xiàn)形態(tài)。如果將征收環(huán)境稅理解為一種對企業(yè)污染環(huán)境的懲罰性措施，則稅收返還可以實現(xiàn)對企業(yè)降低污染程度的鼓勵。因此，環(huán)境稅稅收返還制度的存在在某種程度上解釋了下面的觀點：“單純的監(jiān)督機制絕對不是保護環(huán)境的好方法，只有引入經(jīng)濟激勵機制，人們才能從遵守法律的行為中獲得好處，最終達到保護環(huán)境的效果。”①杰弗里·希爾《自然與市場：捕獲生態(tài)服務鏈的價值》，中信出版社2006年版。

（二）基于維持產(chǎn)業(yè)競爭能力的稅收返還

在現(xiàn)代社會中，環(huán)境稅是公民為享受環(huán)境權而向政府支付的成本。②陳少英《權利的成本——環(huán)境權依賴于環(huán)境稅的解讀》，《稅務研究》2009年第8期。雖然依據(jù)OECD環(huán)境委員會1972年提出的環(huán)境稅課稅的污染者付費原則，污染者可以通過提高產(chǎn)品價格的方式將稅負轉嫁給最終消費者。但當特定工業(yè)面對國際市場時，環(huán)境稅產(chǎn)生的成本價格信號無法傳遞給他們的國際用戶，稅負轉嫁就難以實現(xiàn)，從而削弱本國企業(yè)的國際競爭力，尤其在某些環(huán)境稅種（如碳稅）單邊實施的情況下更是如此。③Alan M.Rugmanl & Alain Verbeke, 1998, Corporate Strategies and Environmental Regulations: An Organizing Framework, Strategic Management Journal, 19.

為避免因征收環(huán)境稅而影響企業(yè)的競爭力，許多國家在推行環(huán)境稅改革的初期實行了一系列靈活的政策，為可能遭受影響的行業(yè)提供保護。對出口企業(yè)進行免征或返還環(huán)境稅就是主要方式之一。Ciocirlan & Yandle（2003）的研究結果顯示：政治家在設計環(huán)境稅時，提高產(chǎn)業(yè)競爭力的目標甚至超過了改善環(huán)境質(zhì)量目標。④Cristina E.Ciocirlan & Bruce Yandle, 2003, The Political Economy of Green Taxation in OECD Countries, European Journal of Law and Economics, 15.

（三）基于降低稅制改革政治壓力的稅收返還

越來越多的實證研究表明:環(huán)境稅的設置不僅要考慮保護環(huán)境的需要，還必須考慮政治經(jīng)濟的壓力。環(huán)境稅政策的制定對一系列政治經(jīng)濟條件是相當敏感的，基于環(huán)境改善的理由而征收環(huán)境稅將受到更多的政治壓力。正是因為環(huán)境稅改革的廣泛性和復雜性，環(huán)境稅改革必須在宏觀經(jīng)濟、政治體制和政府部門利益等方面進行巧妙的平衡。

由于環(huán)境稅一般以污染物的排放量進行征收，其稅款會直接計入產(chǎn)品價格，所以環(huán)境稅不像所得稅和財產(chǎn)稅那樣具有直接調(diào)節(jié)社會公平的功能，而具有分配的累退性，對低收入者的傷害更大。因此，很多國家在開征環(huán)境稅或調(diào)高環(huán)境稅稅負時，都相應減少其他稅收，設計出整體稅收返還機制，實現(xiàn)整體稅負不變，以降低公眾對環(huán)境稅的爭議與對立，促進環(huán)境稅的順利實施。嚴格意義上分析，這并不屬于傳統(tǒng)的稅收返還制度，而是“中性稅收”理論在環(huán)境稅中的體現(xiàn)。這樣一種稅收返還制度會更加容易在政治上得分。

二、環(huán)境稅稅收返還制度的國際實踐

（一）環(huán)境稅直接返還制度

環(huán)境稅直接返還是指稅務部門先按“污染者付費”原則向排污企業(yè)征收環(huán)境稅，而后視企業(yè)所能夠實現(xiàn)的條件，將納稅人繳付的環(huán)境稅稅收收入全額或部分直接退還給納稅人。這種直接返還制度具有稅種的一致性，即征收與返還的都是同一種稅。表1列舉了部分OECD成員國的環(huán)境稅直接返還制度。

從表1可以發(fā)現(xiàn)，在環(huán)境稅的直接返還制度設計中，除極少數(shù)項目外，稅收直接返還基本上與環(huán)境治理的程度相關，以鼓勵納稅人進行有利于環(huán)境保護的生產(chǎn)經(jīng)營項目。從稅收返還設計的條件來看，既有比較簡單的使用方向規(guī)定，也有相對復雜的比例條件規(guī)定，甚至為了增強企業(yè)的自主性，還允許企業(yè)與政府簽訂協(xié)議，如丹麥的稅收返還規(guī)定。

（二）環(huán)境稅間接返還制度

在國際環(huán)境稅實踐中，除了環(huán)境稅直接返還制度外，還存在大量的間接返還制度設計。所謂間接返還是指稅務部門在征收環(huán)境稅后，并不直接返還，而是相應減少環(huán)境稅納稅人的其他稅收，如相應減少所得稅、資本稅和消費稅等，從而實現(xiàn)間接降低納稅人稅收負擔的目標。因此，間接返還實際上是伴隨著環(huán)境稅稅制改革出現(xiàn)的一種稅制結構的調(diào)整。表2列示了部分OECD成員國的環(huán)境稅間接返還制度。

從表2可以發(fā)現(xiàn)，許多國家在進行環(huán)境稅稅制改革的過程中，基本采取的是“有進有退”的稅制改革思路，即在增加環(huán)境稅稅收負擔的同時，降低其他稅種的負擔。這樣的稅制設計在提高環(huán)境稅稅負的同時，減少勞動稅和社會保險金等直接稅負擔，在取得“環(huán)境紅利”的同時實現(xiàn)了就業(yè)增長。這樣的稅制改革結果就是稅制結構的調(diào)整，將整個稅收的重點從對收入征稅轉移到對對環(huán)境有害行為征稅，實現(xiàn)“綠化”稅制的目標。這就是所謂的環(huán)境稅“雙重紅利”。很明顯，這種間接的環(huán)境稅稅收返還制度能夠最大程度地降低政治上的壓力。

三、環(huán)境稅稅收返還制度對我國環(huán)境稅建設的啟示

（一）合理的稅收返還制度有利于維護我國核心產(chǎn)業(yè)的競爭力

我國經(jīng)濟發(fā)展過程中的生態(tài)環(huán)境惡化問題已經(jīng)十分嚴重，在今后的稅改中，應借鑒歐洲國家的經(jīng)驗，通過環(huán)境稅的約束激勵機制來解決環(huán)境污染的外部性問題。雖然我國對于未來環(huán)境稅的類型還存在獨立型或融入型的不同選擇，但環(huán)境稅作為稅制改革的重要方向已經(jīng)明確。

表1 部分OECD成員國環(huán)境稅直接返還制度

環(huán)境稅改革本意是更好地保護環(huán)境，但從發(fā)達國家的實踐看，各國在利用環(huán)境稅實現(xiàn)環(huán)境保護的同時，也利用稅收返還制度維護工業(yè)巨頭的利益以及本國產(chǎn)品的國際競爭力。各國都有大量的環(huán)境稅返還機制，并配合以比較寬泛的直接減免機制，實際上在嚴格的環(huán)境稅體系中，都對本國的核心工業(yè)利益進行了充分的保護。因此，我國不應該執(zhí)著于單純懲罰性的環(huán)境稅設計思路，而應更多考慮利用稅收返還維護產(chǎn)業(yè)利益，尤其是不能追求環(huán)境保護的名聲而放棄自身核心產(chǎn)業(yè)利益。我們在實現(xiàn)環(huán)保目標的同時，需要進一步維護國內(nèi)企業(yè)競爭力，通過合理選擇環(huán)境稅稅收返還方式，降低企業(yè)綜合稅負，降低環(huán)境稅對企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟負面影響。

（二）合理的稅收返還制度有利于實現(xiàn)效率激勵與社會公平

在發(fā)達國家，環(huán)境稅的目標是比較多元的，目標體系之間存在著矛盾。當環(huán)境稅無法實現(xiàn)兼顧所有政策目標時，就應該再進行協(xié)調(diào)與利益權衡。畢竟，我國目前征收環(huán)境稅的主要目的還是保護環(huán)境，應該保持較高程度的經(jīng)濟激勵，使環(huán)境污染者承擔其相應的社會責任。在此基礎上，再考慮收入規(guī)模與社會公平目標。環(huán)境稅直接返還制度的設計應該遵從上述思路，以刺激納稅人投資于環(huán)境保護、節(jié)能減排領域為主。另外，依據(jù)目前的經(jīng)濟形勢，有選擇性的稅收返還應給予部分出口企業(yè)與能源密集型基礎性產(chǎn)業(yè)，以保持基礎工業(yè)的產(chǎn)業(yè)競爭力與出口競爭力，降低出口下降帶來的經(jīng)濟風險。目前，暫時不建議直接返還給低收入消費者，原因在于我國的環(huán)境稅會采取“污染者付費”原則，對于消費者的返還難度很大，應該采取間接返還辦法或追加財政補貼方式進行。值得注意的是，在進行選擇性行業(yè)直接返還制度設計時，必須防止利益集團的干擾，防止稅收返還的濫用。

表2 部分OECD成員國環(huán)境稅間接返還制度

（三）合理的稅收返還制度有利于緩解環(huán)境稅的社會阻力

OECD成員國環(huán)境稅的發(fā)展過程一路伴隨著民眾的質(zhì)疑與反感。政府對環(huán)境稅改革宣傳力度不夠、信息披露不完全，民眾對政府決策不信任，加之政策制定過程具有一定的政治性，都使得改革遭遇到一定的阻力。

近年來，我國的稅收規(guī)模不斷擴大，在這種背景下征收環(huán)境稅，容易誘發(fā)全社會對我國稅收負擔的擔憂和壓力。因此，我國應特別注重借鑒發(fā)達國家的環(huán)境稅間接返還制度。

1.在環(huán)境稅宣傳中應公開間接返還制度的設計。環(huán)境稅制度設計應與整體稅制改革相結合，按照“稅收中性”的要求，在開征環(huán)境稅的同時應盡可能降低企業(yè)所得稅或個人所得稅稅率，或通過社會收入再分配補貼低收入群體。發(fā)達國家的經(jīng)驗告訴我們，這種稅制的安排要公開宣傳并由政府做出承諾，越透明越能夠降低稅制改革成本與風險。目前，為應對國際金融危機與實現(xiàn)經(jīng)濟轉型，我國正在實施“結構性減稅”政策，以此為契機將環(huán)境稅改革與稅制結構調(diào)整一并考慮，不僅易于為納稅人所接受，還可以平衡納稅人稅收負擔，降低環(huán)境稅開征阻力。

2.嚴格執(zhí)行間接返還。如果在預算中已經(jīng)對環(huán)境稅收入進行了返還安排，那就必須嚴格執(zhí)行。在發(fā)達國家的實踐中，一些民眾和企業(yè)認為環(huán)境稅稅收收入的使用是改革中最不可接受的，懷疑環(huán)境稅收入并沒有按照政府承諾的那樣用于減少其他稅收負擔或增加福利，而是挪作他用。因此，如何加強對環(huán)境稅收入使用的監(jiān)督將影響到環(huán)境稅的實施效果。

（1）Head of Publication Service Organization of Economic Cooperation and Development, 2003,Environmental Tax in OECD Countries.

（2）Alan M.Rugmanl, Alain Verbeke, 1998,Corporate Strategies and Environmental Regulations: An Organizing Framework,Strategic Management Journal, 19.

（3）Cristina E.Ciocirlan & Bruce Yandle, 2003,The Political Economy of Green Taxation in OECD Countries，European Journal of Law and Economics, 15.

（4）葛察忠《環(huán)境稅收與公共財政》，中國環(huán)境科學出版社2006年版。

（5）武亞軍、宣曉偉《環(huán)境稅經(jīng)濟理論及中國的應用分析》，經(jīng)濟科學出版社2002年版。