論我國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度

牛雅琴

摘 要:文章通過(guò)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的納稅自行申報(bào)制度的狀況分析和對(duì)其原因的探討，對(duì)完善我國(guó)個(gè)稅自行申報(bào)提出一些建設(shè)性的觀點(diǎn)和意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 自行納稅申報(bào)制度 稅收監(jiān)管 稅制改革

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2011）06-176-04

2006年11月8日國(guó)家稅務(wù)總局頒布《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》，宣布年所得超過(guò)12萬(wàn)的個(gè)人需自行申報(bào)納稅；各地區(qū)又接連出臺(tái)了更為詳細(xì)的實(shí)施規(guī)則。在強(qiáng)烈的社會(huì)關(guān)注之下，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度于2007年正式實(shí)施。這是我國(guó)個(gè)人所得稅改革中的一項(xiàng)重大舉措，具有深遠(yuǎn)的實(shí)踐意義。首先，個(gè)人申報(bào)制度通過(guò)加強(qiáng)對(duì)高收入階層的監(jiān)控，改變貧富差距過(guò)大的現(xiàn)狀；其次，進(jìn)一步推進(jìn)了個(gè)人所得稅的科學(xué)化、精細(xì)化管理，有利于建立健全個(gè)人自行申報(bào)制度，從而縮短向綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制模式過(guò)渡的進(jìn)程。

然而，從近年來(lái)申報(bào)的結(jié)果來(lái)看，個(gè)稅自行申報(bào)的結(jié)果并不理想。工薪階層成為個(gè)稅申報(bào)的主角，高收入者卻多有缺席。對(duì)于此種情況的出現(xiàn)，本文將會(huì)按如下思路進(jìn)行探討：首先，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度實(shí)施中出現(xiàn)的問(wèn)題以及成因；其次，對(duì)于我國(guó)的個(gè)稅申報(bào)制度及實(shí)施提出改進(jìn)之建議。

一、個(gè)人所得稅自行申報(bào)概述

1.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的概念。自行納稅申報(bào)(self-assessment)，是指納稅人依照稅法的規(guī)定，在規(guī)定期限內(nèi)就有關(guān)納稅事項(xiàng)向征稅機(jī)關(guān)書(shū)面報(bào)告的一種法定行為。具體而言，納稅義務(wù)人依據(jù)稅法有關(guān)課稅要素的規(guī)定，確定其納稅義務(wù)內(nèi)容，計(jì)算應(yīng)納稅額，并自行將其計(jì)算結(jié)果集計(jì)稅依據(jù)以納稅申報(bào)表的形式提交征稅機(jī)關(guān)。征稅機(jī)關(guān)原則上根據(jù)納稅人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在納稅人無(wú)自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)依法處分行使稅額確定權(quán)。因此從這個(gè)意義上來(lái)講，個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)可以看作是一種“自我克賦”，也是納稅人權(quán)利理念的體現(xiàn)。我國(guó)于2006年11月6日頒布的《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)規(guī)定，個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是指符合法定條件的納稅人，依照稅法規(guī)定的要件，自己確定納稅義務(wù)的具體內(nèi)容，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面報(bào)告的法律制度?！掇k法》第二條規(guī)定辦理自行申報(bào)納稅的納稅人包括:年所得I2萬(wàn)元以上的，從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的，從中國(guó)境外取得所得的，取得應(yīng)稅所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形等。①年所得12萬(wàn)元以上的納稅人，無(wú)論該納稅年度內(nèi)，所得是否已足額繳納個(gè)人所得稅，均須在納稅年度終了后三個(gè)月以內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。其他情形的納稅人，均應(yīng)當(dāng)按照《辦法》的規(guī)定，于取得所得后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

2.個(gè)人所得稅自行申報(bào)構(gòu)成要素。（1）個(gè)人所得稅自行申報(bào)主體。納稅申報(bào)主體一般分為兩類(lèi)：納稅人和扣繳義務(wù)人。納稅人是法律、法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人；扣繳義務(wù)人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。自行納稅申報(bào)，即指負(fù)有繳納個(gè)人所得稅的納稅人在符合法定情形時(shí)自己主動(dòng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。我國(guó)《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第2條中規(guī)定了納稅主體有以下五種情形時(shí)需進(jìn)行自行申報(bào)：年所得12萬(wàn)元以上的；從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；從中國(guó)境外取得所得的；取得應(yīng)稅所得，沒(méi)有扣繳義務(wù)人的；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形。關(guān)于這一條規(guī)定，需要指出的是。第一，并非只有年所得12萬(wàn)元者才需進(jìn)行自行申報(bào)，符合其他四種情形的仍需進(jìn)行申報(bào)。第二，對(duì)于年所得12萬(wàn)元以上的納稅人，無(wú)論取得的各項(xiàng)所得是否已足額繳納了個(gè)人所得稅，均應(yīng)當(dāng)按照依照《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》的規(guī)定，于納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。②年所得12萬(wàn)元以上納稅人具體界定是指在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得以下各項(xiàng)所得合計(jì)數(shù)額達(dá)到12萬(wàn)元的納稅人:工資、薪金所得;個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得;對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得;經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得。當(dāng)然，所得中不包括依個(gè)人所得稅法及《申報(bào)辦法》中不征稅及免稅項(xiàng)目。（2）個(gè)人所得稅自行申報(bào)的方式。個(gè)稅自行申報(bào)的方式，在實(shí)踐中主要采用以下三種方式：直接申報(bào)、郵寄申報(bào)和數(shù)據(jù)電文申報(bào)。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人可以直接到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，也可以按照規(guī)定采取郵寄、數(shù)據(jù)電文或者其他方式辦理納稅申報(bào)。納稅人采取郵寄申報(bào)辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)一的納稅申報(bào)專(zhuān)用信封，以寄出的郵戳日期為實(shí)際申報(bào)日期；納稅人采取數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限和要求保存有關(guān)資料，并定期書(shū)面報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；數(shù)據(jù)電文方式是指稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的電話語(yǔ)音、電子數(shù)據(jù)交換和網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)入娮臃绞?。關(guān)于數(shù)據(jù)電文方式的申報(bào)日期確定問(wèn)題，在國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)通知中進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，明確以稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)收到數(shù)據(jù)電文的日期作為其實(shí)際申報(bào)日期。

伴隨著信息技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于電子申報(bào)的大力推廣，加之以網(wǎng)絡(luò)申報(bào)的便捷優(yōu)勢(shì)，使得網(wǎng)絡(luò)申報(bào)成為各國(guó)納稅人的首選方式。（3）申報(bào)期限。各國(guó)稅法一般都對(duì)自行納稅申報(bào)作了規(guī)定和限制，針對(duì)不同的納稅項(xiàng)目、不同身份的納稅人也有不同的期限規(guī)定。申報(bào)主體必須遵循法定的申報(bào)期限，否則就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。在我國(guó)，也針對(duì)不同情形下的個(gè)稅自行申報(bào)予以不同的期限限制。每年的3月31日是年所得12萬(wàn)元以上者的最終申報(bào)期限，其它情形的申報(bào)期限分別由《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第16至19條規(guī)定。如從中國(guó)境外取得所得的，申報(bào)期限是在納稅年度終了后30日，而非納稅年度終了后3個(gè)月。當(dāng)然，申報(bào)期限并非是絕對(duì)的不能改變，如果申報(bào)人在法定期限內(nèi)申報(bào)確有困難，如果強(qiáng)制其按期申報(bào)則會(huì)超過(guò)納稅人的期待可能性。③因此，大部分國(guó)家的稅法都設(shè)計(jì)了延期申報(bào)制度。我國(guó)則在《個(gè)稅自行申報(bào)辦法》第20條中加以規(guī)定，具體操作遵從稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定。

3.納稅自行申報(bào)制度的立法目的。實(shí)行綜合和分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，是我國(guó)稅制改革的方向。這種制度要求納稅人進(jìn)行年度綜合納稅申報(bào)，此申報(bào)是個(gè)人所得稅稅制改革的一個(gè)前提性制度。建立個(gè)人收入總和申報(bào)制度，能夠保證納稅人收入等涉稅信息的完整性，有利于培養(yǎng)納稅人的依法誠(chéng)信納稅意識(shí)，有利于明確納稅人的法律責(zé)任，提高稅法的遵從度，個(gè)人所得稅自行申報(bào)的實(shí)施關(guān)系到我國(guó)個(gè)稅稅制改革的進(jìn)程。④（1）培養(yǎng)納稅人誠(chéng)信納稅意識(shí)，明確納稅人的法律責(zé)任，提高稅法遵從度。將納稅人自行納稅申報(bào)的法律責(zé)任以法律的形式明確下來(lái)，可以有效地增強(qiáng)納稅人依法誠(chéng)信納稅的意識(shí)，減少納稅人納稅不遵從行為的發(fā)生。（2）平衡納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)。個(gè)人所得稅的基本功能之一，就是充當(dāng)調(diào)解公民之間收入分配水平的手段或工具。隨著改革開(kāi)放的深入和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人民的收入水平日益提高的同時(shí)，由于收入分配不公平導(dǎo)致的個(gè)人收入差距正在不斷擴(kuò)大。因此，在我國(guó)要調(diào)節(jié)居民間的收入分配差距，就是要讓高收入者承擔(dān)更多的納稅負(fù)擔(dān)。二者只能在試行綜合所得稅制的條件下，才可能實(shí)現(xiàn)。而且由于分類(lèi)所得稅制存在著缺失綜合所得概念而使調(diào)節(jié)收入分配的功能大打折扣的硬傷，因此，我國(guó)新一輪的稅制改革也將個(gè)人所得稅的改革方向定位于“實(shí)行綜合和分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。{8}（3）加強(qiáng)對(duì)稅源控制的管理。稅源控制是稅收管理的核心，在沒(méi)有扣繳義務(wù)人的情況下，納稅人上交的自行申報(bào)的材料便成為稅務(wù)部門(mén)掌握稅源信息的重要依據(jù)與來(lái)源。個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能發(fā)揮效用的前提是掌握納稅人，尤其是高收入者的收入情況，但目前我國(guó)的個(gè)稅征管還主要是采用代扣代繳的方法。納稅人發(fā)生的應(yīng)稅收入，都由收入的發(fā)放者作為扣繳義務(wù)人代扣代繳，集中向稅務(wù)部門(mén)繳納。這樣，個(gè)稅稅源控制的責(zé)任由稅務(wù)部門(mén)轉(zhuǎn)移給了代扣代繳義務(wù)人，從而導(dǎo)致征納雙方的信息不對(duì)稱(chēng)。加之在實(shí)行源泉扣繳的方式下，納稅人沒(méi)有義務(wù)保留或者提供收入憑證，收入發(fā)放方也不開(kāi)具完整憑證，因此使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅源的監(jiān)管乏力。而自行申報(bào)規(guī)定納稅人必須如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)其相關(guān)法律規(guī)定的各種信息,從而有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集高收入者的涉稅信息，了解其納稅狀況以及職業(yè)和地區(qū)，從而明確重點(diǎn)監(jiān)控群體與監(jiān)控對(duì)象，強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源控管能力，更好的發(fā)揮個(gè)稅對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用。

二、我國(guó)目前個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度存在的問(wèn)題

1.我國(guó)所實(shí)行的分類(lèi)稅制有失公平，且與綜合申報(bào)相脫節(jié)。我國(guó)稅收實(shí)行的是分類(lèi)所得稅制——將個(gè)人收入劃分為若干項(xiàng)目，分別就不同項(xiàng)目計(jì)稅；不同項(xiàng)目的收入，適用于不同的稅率表格。與之相配套的則是個(gè)稅征管實(shí)行代扣代繳。而2006年11月8日國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《個(gè)人所得稅自行申報(bào)辦法（試行）》中則是有不同的規(guī)定，即在分類(lèi)所得稅制的基礎(chǔ)上，納稅人按照綜合所得稅制的標(biāo)準(zhǔn)，將各類(lèi)應(yīng)納稅的收入合并計(jì)算，總重由納稅人自行向稅務(wù)部門(mén)申報(bào)個(gè)人所得。這樣就形成了目前我國(guó)的“分類(lèi)計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的雙軌制模式。在這樣的雙軌制模式下，導(dǎo)致即便是收入相同的納稅人，可能應(yīng)交的個(gè)人所得稅的數(shù)額不同。不同性質(zhì)、來(lái)源的個(gè)人所得，采用相異的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)征稅，適用源泉一次課征方式。這樣就會(huì)導(dǎo)致相等收入的人由于其個(gè)人所得來(lái)源等條件的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，這就有悖于稅收公平原則。

根據(jù)《辦法》規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)納稅。但是，納稅人的應(yīng)納稅額主要由各類(lèi)所得的支付單位或扣繳義務(wù)人代為計(jì)算和扣繳；除了沒(méi)有扣繳義務(wù)人或者有扣繳不實(shí)的收入項(xiàng)目時(shí)，納稅人應(yīng)按綜合口徑自行申報(bào)收入及相關(guān)信息⑤。以上情況表明了我國(guó)的分類(lèi)計(jì)稅和綜合申報(bào)相互脫節(jié)，分類(lèi)計(jì)稅仍是個(gè)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算依據(jù)，自行申報(bào)并未在稅額征收中起實(shí)質(zhì)性作用。這樣不僅沒(méi)有充分發(fā)揮自行納稅申報(bào)制度應(yīng)有的作用，反而增加了征納成本，降低了稅收征管的效率。

2.個(gè)稅稅源控管乏力，自行申報(bào)納稅者人數(shù)和結(jié)構(gòu)呈畸形發(fā)展。個(gè)人所得稅自行申報(bào)監(jiān)管上存在的諸多問(wèn)題，是造成個(gè)人所得稅自行申報(bào)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)其立法目的的重要原因。國(guó)家稅務(wù)部門(mén)早在2005年國(guó)家稅務(wù)總局提出了加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管的“四一三”工作思路，即“建立個(gè)人收入檔案管理制度、代扣代繳明細(xì)帳制度、納稅人與扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)雙向申報(bào)制度、與社會(huì)各部門(mén)配合的協(xié)稅制度”等四項(xiàng)制度；加快建設(shè)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅管理信息系統(tǒng);切實(shí)加強(qiáng)對(duì)高收入者的重點(diǎn)管理、稅源的源泉管理、全員全額管理等三項(xiàng)管理。但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有有效的手段控制稅源，給納稅人隱瞞個(gè)人收入創(chuàng)造了條件，也使得納稅人個(gè)人收入隱形化成為自行申報(bào)中的一大難題。這就是稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確切掌握個(gè)人收入的實(shí)際金額，從而無(wú)法進(jìn)行全方位的監(jiān)控。目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)控制稅源的手段較為單一，仍是以扣繳申報(bào)來(lái)反向監(jiān)督。這樣僅能完全監(jiān)控工薪階層的納稅人，不能有效地將高收入者納入稅收監(jiān)管之下。而且由于個(gè)人收入存在多元化、隱形化、現(xiàn)金交易量大等特點(diǎn)，相當(dāng)一部分人的收入信息未被稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，加之大部分公民也不能準(zhǔn)確計(jì)算自己的年收入，因此，目前個(gè)人所得稅主要還是來(lái)源于收入穩(wěn)定的工薪階層，對(duì)于那些收入形式多樣高收入者未被完全統(tǒng)計(jì)在內(nèi)，使得申報(bào)人數(shù)不確切。

3.稅收稽查方面涉稅案件懲罰力度不夠,納稅人滋生僥幸心理。個(gè)人所得稅作為所有稅種中納稅人數(shù)最多的一個(gè)稅種，其征管和稽查的工作量相當(dāng)之大，然而與此相對(duì)應(yīng)的是我國(guó)目前稅收征管基礎(chǔ)有較為薄弱，征納信息不對(duì)稱(chēng)，且某些稽查人員本身素質(zhì)不高、執(zhí)法不嚴(yán)，加之個(gè)稅本身就與個(gè)人利益聯(lián)系非常密切，從而容易激化矛盾。這樣就造成了稅務(wù)稽查單方面注重補(bǔ)交稅款或者罰款，處罰力度不夠，使得納稅人滋生僥幸心理，嚴(yán)重?fù)p害了稅法的嚴(yán)肅性。⑥

4.個(gè)稅自行申報(bào)的配套措施尚未形成。（1）金融體系配合不到位。我國(guó)的金融實(shí)名制支付體系的缺位，現(xiàn)金交易仍然是支付結(jié)算的主要手段；許多私營(yíng)或者個(gè)人企業(yè)財(cái)務(wù)不健全，個(gè)人收支與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本交錯(cuò)混雜。這些都使金融部門(mén)無(wú)法真正掌握納稅人的收支資料。這種嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)，極大的影響個(gè)稅自行申報(bào)功能的發(fā)揮。而且對(duì)于那些掌握大量個(gè)人收入信息的金融、保險(xiǎn)等部門(mén)并沒(méi)有義務(wù)去定期向稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行信息匯報(bào)，個(gè)人納稅信用與個(gè)人信用記錄、社會(huì)評(píng)價(jià)也并沒(méi)有緊密聯(lián)系在一起。因此，其進(jìn)行自行納稅申報(bào)缺少激勵(lì)。（2）稅務(wù)代理制度滯后制約了個(gè)稅自行申報(bào)的發(fā)展。稅務(wù)代理指代理人接受納稅主體的委托，在法定的代理范圍內(nèi)依法代其辦理相關(guān)稅務(wù)事宜的行為。我國(guó)從1994年就開(kāi)始嘗試建立稅務(wù)代理制度，但在實(shí)踐當(dāng)中稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)多由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己開(kāi)辦，直到1999年才轉(zhuǎn)向市場(chǎng)化運(yùn)作。就目前的情況來(lái)說(shuō)，稅務(wù)代理的環(huán)境和秩序尚待規(guī)范，很大一部分的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)剛剛完成向自負(fù)盈虧的市場(chǎng)化運(yùn)作的轉(zhuǎn)變，其規(guī)模較小，建賬建制也不是很規(guī)范，因而業(yè)務(wù)水平和信譽(yù)度不高。而且，值得注意的是，目前存在的會(huì)計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)咨詢和稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)基本上為單位納稅人代理涉稅業(yè)務(wù)服務(wù)，對(duì)個(gè)人的稅務(wù)代理服務(wù)除向一些在華的外籍人士外，還開(kāi)展的很少。

三、進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的建議

1.選擇適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的個(gè)人所得稅稅制模式。程序的正當(dāng)性在很大程度上影響著其實(shí)施的效果。由此可知，我國(guó)高收入者個(gè)稅自行申報(bào)制度的實(shí)施效果很大程度上受到目前個(gè)人所得稅稅制模式的影響。然而，值得注意也正如上文所說(shuō)的是我國(guó)的分類(lèi)所得稅制背離了公平稅負(fù)的原則。面對(duì)這個(gè)尷尬的情景，唯一可行且根本性的辦法就是選擇適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的最佳稅制模式。（1）三種不同模式的稅制比較。分類(lèi)所得稅制，又稱(chēng)為個(gè)別所得稅制，是指對(duì)于同一納稅人的不同類(lèi)型所得按照不同的稅率征稅，在此種稅制下，總收入和可扣除費(fèi)用由各種所得類(lèi)型分別決定。它的優(yōu)點(diǎn)是可以廣泛采用源泉扣繳的方法控制稅源，防止稅收的流失，有利于實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，但是不能夠按納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力課征，有違于公平原則。

綜合所得稅制，又稱(chēng)一般所得稅制，是指將納稅人在某一特定期間內(nèi)的所有不同類(lèi)型的所得綜合起來(lái)并減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征收。其特點(diǎn)是將不同來(lái)源的所得加總課稅，不分類(lèi)別，統(tǒng)一扣除。這樣，綜合所得稅制就能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，加之考慮到納稅人個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)，并進(jìn)而可以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負(fù)的目的。但是其手續(xù)繁瑣，費(fèi)用較高，易于出現(xiàn)偷稅漏稅的情況。

混合所得稅制，又叫分類(lèi)綜合所得稅制，是分類(lèi)所得稅制和綜合所得稅制相結(jié)合的稅制模式。主要實(shí)行按照納稅人的各項(xiàng)有固定來(lái)源所得先用源泉扣繳辦法課征分類(lèi)稅，然后綜合納稅人全年各種所得，如果達(dá)到法定數(shù)額，再課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑦這種稅制吸收了分類(lèi)所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，對(duì)同一所得進(jìn)行兩次獨(dú)立的課征，不僅能夠防止偷稅漏稅，符合量能負(fù)擔(dān)原則，而且也體現(xiàn)了對(duì)不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對(duì)待原則。這樣，就既有利于政府稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，又有利于貫徹稅收公平原則的實(shí)施。（2）選擇適合我國(guó)國(guó)情的稅制模式。我國(guó)現(xiàn)行的分類(lèi)所得稅制已經(jīng)不能滿足個(gè)人所得稅發(fā)展的需要?，F(xiàn)階段我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民收入水平都尚未達(dá)到一定高度，因此個(gè)人所得稅納稅人占總?cè)丝诒戎乇容^低，需要自行申報(bào)的納稅人則少之又少；納稅人收入渠道多元化、復(fù)雜化的趨勢(shì)日益明顯，隱性收入普遍存在。而稅收征管水平?jīng)Q定了稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面真實(shí)的掌握納稅人的情況。因此，符合國(guó)情的選擇是實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合所得稅制。

按照這種混合所得稅模式，要對(duì)不同所得進(jìn)行合理的分類(lèi)。具體而言，即需在進(jìn)一步規(guī)范所得分類(lèi)的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的方法分別采取不同的稅率征收分類(lèi)所得稅，在納稅年度終了后，應(yīng)納稅人申報(bào)其全年各項(xiàng)所得并進(jìn)行匯總，調(diào)整后的應(yīng)稅所得作為全年所得的課稅依據(jù)，并對(duì)匯總的數(shù)額扣除合理費(fèi)用后的部分按累進(jìn)稅率征收綜合所得稅。為了避免重復(fù)征稅，征收綜合所得稅時(shí)，可將分類(lèi)所得稅已繳納的稅額予以扣除，以充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅對(duì)個(gè)人收入的合理調(diào)節(jié)。⑧

在當(dāng)前我國(guó)公民納稅意識(shí)不強(qiáng)、收入來(lái)源日益多元化和復(fù)雜化等情形下，個(gè)人所得稅的征收在很大程度上依賴(lài)于源泉扣繳的辦法。目前的分類(lèi)稅制模式，計(jì)征簡(jiǎn)便，節(jié)省征納成本，且根據(jù)不同性質(zhì)所得采用不同稅率。這雖然有利于實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，但不能全面反映納稅人的實(shí)際納稅能力。相比較之下，綜合所得稅制能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，而且將個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)考慮在內(nèi)，可以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)納稅人之間所得稅負(fù)的目的，但其計(jì)征繁瑣，成本較高，并且容易出現(xiàn)偷稅漏稅的現(xiàn)象。

因此建議目前采用綜合所得課稅為主、分類(lèi)所得課稅為輔的混合所得稅模式?；旌纤枚愔剖欠诸?lèi)所得稅制與綜合所得稅制的有機(jī)結(jié)合，具體而言，是指依據(jù)納稅人的各項(xiàng)有固定來(lái)源所得先采用源泉扣繳辦法課征，然后綜合其全年各種所得，如果達(dá)到一定的數(shù)額，就再可以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或者附加稅。⑨如此，吸取了分類(lèi)所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，并可以有效地防止偷稅漏稅，體現(xiàn)了稅收公平原則。此種稅制區(qū)別納稅人不同種類(lèi)的所得，而且能夠廣泛采用源泉扣繳法，便于稽征稅款。我國(guó)的國(guó)情及社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定了目前適合我國(guó)的稅制模式是混合所得稅制，但這樣的嫁接體制畢竟只是權(quán)宜之計(jì)，實(shí)行綜合所得稅制才是個(gè)人所得稅改革長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃的目標(biāo)。因此，當(dāng)前的首要任務(wù)是縮短分類(lèi)所得稅制向混合所得稅制轉(zhuǎn)軌的期間，待相關(guān)條件基本具備后，再適時(shí)推出個(gè)人所得稅的改革，向綜合稅制模式過(guò)渡。只有這樣才能使個(gè)稅自行申報(bào)走出制度困境并得到完善。

2.加強(qiáng)個(gè)稅稅源監(jiān)控，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管能力和效率。個(gè)稅申報(bào)制度的全面推進(jìn)，離不開(kāi)對(duì)納稅人涉稅信息的掌握，離不開(kāi)對(duì)納稅申報(bào)準(zhǔn)確性的監(jiān)管。而這也正是個(gè)人所得稅申報(bào)制度實(shí)行的最大難點(diǎn)，因此，個(gè)稅的征收就不再只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，相關(guān)的公共管理部門(mén)（工商、海關(guān)、勞動(dòng)保障部門(mén)等社會(huì)部門(mén)）以及支付單位也有協(xié)調(diào)配合的義務(wù)和責(zé)任。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，分配領(lǐng)域存在的個(gè)人收入隱性化、多元化的情況下，可以采取以下措施：（1）實(shí)現(xiàn)部門(mén)間資源共享，建立起稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門(mén)的協(xié)調(diào)性的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。從當(dāng)前的情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)，究其原因，很大一部分是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有與相關(guān)部門(mén)形成良好的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。稅收征管法賦予各有關(guān)部門(mén)和單位支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)的義務(wù)；同時(shí)賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法檢查納稅人及涉嫌人員儲(chǔ)蓄存款的權(quán)力。因此，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該制定具體的操作規(guī)程，明確各部門(mén)和組織向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)傳遞納稅人信息的法律義務(wù)和責(zé)任，并保證信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，對(duì)高收入者個(gè)人及其相關(guān)人員的儲(chǔ)蓄存款情況，實(shí)行一年一度的定期檢查和不定期的信息傳遞制度，最終形成促使納稅人如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)的社會(huì)管理機(jī)制。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源共享，更加深入地進(jìn)行稅收信息化建設(shè)?？梢钥紤]使用納稅人的居民身份證號(hào)為納稅登記號(hào)碼從而建立起全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的個(gè)稅納稅系統(tǒng)，以解決由于城市化進(jìn)程加快，人員流動(dòng)性大，難以掌握全面的信息以及準(zhǔn)確申報(bào)所得等問(wèn)題。與此同時(shí)，還應(yīng)與海關(guān)、財(cái)政、工商、銀行等有關(guān)部門(mén)橫向聯(lián)網(wǎng)，以便于信息共享和進(jìn)行交叉稽核，及時(shí)掌握高收入者個(gè)人的資產(chǎn)購(gòu)置、轉(zhuǎn)讓、租賃、投資等信息。同時(shí)，應(yīng)建立健全高收入者個(gè)人納稅檔案，強(qiáng)化對(duì)于高收入者個(gè)人的稅收監(jiān)控，建立對(duì)其的納稅評(píng)估機(jī)制，并與其實(shí)際繳納個(gè)人所得稅的情況進(jìn)行比對(duì)，對(duì)有偷逃稅嫌疑的，及時(shí)交由稽查機(jī)關(guān)進(jìn)行查處。⑩從而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，降低征納成本，加強(qiáng)稅收監(jiān)管的力度。（2）規(guī)定現(xiàn)金支付限額,減少現(xiàn)金流通。大量的現(xiàn)金支付，不僅使貨幣發(fā)行成本增高，增加支付雙方的風(fēng)險(xiǎn)，而且加大了稅源控制的難度。因此，應(yīng)加快實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門(mén)與金融部門(mén)、支付單位及相關(guān)單位的協(xié)查機(jī)制, 限制和減少現(xiàn)金支付的范圍，以減少現(xiàn)金的流通。為防止納稅人分散收入和財(cái)產(chǎn)，應(yīng)建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，推進(jìn)銀行存款、個(gè)人金融投資及其它各項(xiàng)個(gè)人支付的實(shí)名制和信用卡制的改革，從而將納稅人的財(cái)產(chǎn)收入完全顯性化并得到有效監(jiān)控，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅的征收和管理，從而更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用。

3.完善激勵(lì)與懲罰機(jī)制。要提高納稅人自行申報(bào)的積極性和主動(dòng)性，僅僅依靠個(gè)稅自行申報(bào)辦法規(guī)定的行政和刑事處罰是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。應(yīng)該建立一套行之有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制，并進(jìn)行分類(lèi)管理，形成一個(gè)良好的稅收環(huán)境。在日本，個(gè)稅自行申報(bào)分為兩種：藍(lán)色申報(bào)和白色申報(bào)，分別適用的是誠(chéng)實(shí)申報(bào)的納稅人和有不良記錄的納稅人。藍(lán)色申報(bào)(blue return)是指凡能根據(jù)日本大藏省的規(guī)定，正確置備賬簿文書(shū)，簿記其文書(shū)情況，并予以妥善保存者，取得稅務(wù)署長(zhǎng)的許可后，適用藍(lán)色申報(bào)書(shū)進(jìn)行的申報(bào)。這一制度的設(shè)立，是根據(jù)“肖普建議”引進(jìn)的旨在鞏固和完善自行申報(bào)納稅的一項(xiàng)制度，可以適當(dāng)發(fā)揮申報(bào)納稅制度的功能。納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)置備賬簿文書(shū)，并簿記其收入、支出，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行申報(bào)，但在實(shí)踐中置備完備的賬簿文書(shū)的納稅人并不多。為鼓勵(lì)在健全賬簿文書(shū)的基礎(chǔ)上進(jìn)行正確的申報(bào)，許可置備一定賬簿文書(shū)者運(yùn)用藍(lán)色申報(bào)進(jìn)行申報(bào)，并且給予藍(lán)色申報(bào)者種種白色申報(bào)者（白色申報(bào)，是指不以藍(lán)色申報(bào)書(shū)，而是以普通申報(bào)書(shū)進(jìn)行的申報(bào)）所不享有的優(yōu)惠⑾。這就使藍(lán)色申報(bào)制度得到了普及。而與之相對(duì)應(yīng)的是，白色申報(bào)者不僅不能享受藍(lán)色申報(bào)的種種優(yōu)惠待遇，而且還要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)厲的監(jiān)管。當(dāng)然，藍(lán)色申報(bào)的許可在發(fā)生法定事由時(shí)，稅務(wù)署長(zhǎng)可以取消其許可。

目前我國(guó)只對(duì)未按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)的行為規(guī)定了罰則，而沒(méi)有相應(yīng)的對(duì)依法辦理納稅申報(bào)行為設(shè)定獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。從各國(guó)稅收征管的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，激勵(lì)和懲罰相結(jié)合并加大獎(jiǎng)懲力度有利于提高自行申報(bào)的積極性。稅務(wù)局可以開(kāi)展納稅人的信用等級(jí)評(píng)定，建立激勵(lì)措施，可以仿效上述日本所采用的賦予誠(chéng)實(shí)的申報(bào)人藍(lán)色申報(bào)許可，并給予優(yōu)惠的措施。也可以建立伴隨公民終身的類(lèi)似與社保賬戶的個(gè)人所得稅賬戶，并準(zhǔn)確記錄其納稅情況，并與其他社會(huì)福利或待遇相掛鉤。

同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)法，提高個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)檢查效率和加大稅務(wù)行政處罰的力度。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)首先做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”，形成一個(gè)良好的稅收環(huán)境，以提高納稅人的稅法遵從度。其次，應(yīng)當(dāng)加大稽查力度，打擊重點(diǎn)，并加強(qiáng)對(duì)高收入行業(yè)人員個(gè)人所得稅的監(jiān)管，堅(jiān)決不允許出現(xiàn)只補(bǔ)稅，罰款流于形式而使納稅人產(chǎn)生僥幸心理從而逃稅、避稅的情況發(fā)生。

4.完善稅務(wù)代理制度。由于市場(chǎng)交易的日趨復(fù)雜化和稅法的專(zhuān)業(yè)性與復(fù)雜性，使得人們對(duì)于稅務(wù)代理的需求日益增加。而稅務(wù)代理處于中介地位，并遵循獨(dú)立、公正的代理準(zhǔn)則，因此有利于實(shí)現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國(guó)稅務(wù)代理制度起步較晚，仍然有著許多不足之處，并因此制約了其發(fā)展。我國(guó)應(yīng)該從以下幾個(gè)方面來(lái)完善稅務(wù)代理制度：首先，建立健全稅務(wù)代理方面的法律、法規(guī)，提高級(jí)次，使稅務(wù)代理行業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)取得合理地位。我國(guó)應(yīng)盡快出臺(tái)相應(yīng)法律，進(jìn)一步約束稅務(wù)代理行業(yè)，為我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展提供一個(gè)完備的法律環(huán)境。還應(yīng)建立較完善的管理制度，準(zhǔn)入制度等，提高稅務(wù)代理的服務(wù)水平和服務(wù)規(guī)范，充分發(fā)揮稅務(wù)代理的作用。其次，應(yīng)當(dāng)制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。該收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以由行業(yè)協(xié)會(huì)根據(jù)全國(guó)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況，核算平均成本利潤(rùn)率。并依據(jù)該核算成本利率，規(guī)定統(tǒng)一的指導(dǎo)定價(jià)體系，確定各種代理業(yè)務(wù)收費(fèi)的上下限，代理機(jī)構(gòu)也可以根據(jù)實(shí)際服務(wù)量的大小及代理機(jī)構(gòu)自身服務(wù)質(zhì)量的高低具體確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)⑿。再次，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的監(jiān)管。這里的監(jiān)管應(yīng)包括行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管。從而加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的監(jiān)督、管理和指導(dǎo)，保證行業(yè)的正常、有序、健康發(fā)展。

行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，可以依靠建立行業(yè)協(xié)會(huì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。行業(yè)協(xié)會(huì)可以作為其行業(yè)內(nèi)部一些職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定者和代理機(jī)構(gòu)間爭(zhēng)議的仲裁者，并規(guī)范約束從業(yè)人員和機(jī)構(gòu)；而外部監(jiān)督，主要是由政府管理機(jī)關(guān)實(shí)施。政府管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的整個(gè)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和宏觀的指導(dǎo)，并定期對(duì)其從業(yè)人員進(jìn)行資格審查。若發(fā)現(xiàn)有違規(guī)行為，應(yīng)立即予以相應(yīng)的處罰；若有違法行為，應(yīng)及時(shí)移交司法機(jī)關(guān)處理。

四、結(jié)語(yǔ)

本文對(duì)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度進(jìn)行了規(guī)范性的分析，總結(jié)出了對(duì)于我國(guó)自行納稅申報(bào)制度有借鑒意義的方面；并對(duì)于目前我國(guó)自行納稅申報(bào)制度運(yùn)行現(xiàn)狀進(jìn)行學(xué)理上和實(shí)務(wù)上的分析，歸納出當(dāng)前我國(guó)該制度存在的問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》以及相關(guān)其他法律法規(guī)進(jìn)行研究，探討我國(guó)個(gè)稅自行申報(bào)制度的完善，并提出了改革分類(lèi)制模式、加強(qiáng)個(gè)稅稅源監(jiān)控、完善稅務(wù)代理制度等建議。然而，我國(guó)的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的完善任重而道遠(yuǎn)，不僅需要稅務(wù)機(jī)關(guān)大力推進(jìn)依法治稅、嚴(yán)格執(zhí)法，全面實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理，也需要其他部門(mén)和機(jī)構(gòu)的相互協(xié)調(diào)和配合。從某種意義上講，對(duì)于高收入者的稅收征管已成為了整個(gè)社會(huì)的責(zé)任。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的深化改革以及進(jìn)一步的稅收體制改革的進(jìn)行，我國(guó)的個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度將會(huì)能夠充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配的作用，從而有利于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)和國(guó)家的良好運(yùn)轉(zhuǎn)。

本文通過(guò)對(duì)個(gè)人所得稅自行申報(bào)法律問(wèn)題的探索和學(xué)習(xí)，力圖為該制度的進(jìn)一步完善提出自己的思路和見(jiàn)解，現(xiàn)得出以下結(jié)論:第一，對(duì)個(gè)人所得稅自行申報(bào)的完善，應(yīng)當(dāng)立足于我國(guó)該制度的現(xiàn)狀，立足于客觀的角度評(píng)價(jià)和分析。由于我國(guó)該制度起步較晚，可以借鑒國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，縮短該制度的完善歷程。第二，對(duì)該制度的構(gòu)建和完善應(yīng)當(dāng)是從立體著眼，全方位出發(fā)，通盤(pán)考慮，建立一個(gè)科學(xué)、有效、健康的個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度。本文從改革個(gè)人所得稅稅制模式，加強(qiáng)自行申報(bào)監(jiān)管，完善激勵(lì)和懲罰機(jī)制，完善稅務(wù)代理制度四個(gè)方面提出完善建議，只是這個(gè)立體制度的一小部分。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的完善任重而道遠(yuǎn)，需要更多人的參與和努力。

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{1}個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行），第二條

{2}李情.我國(guó)個(gè)稅自行申報(bào)制度若干問(wèn)題研究，湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文

③錢(qián)葵.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度研究，華東政法大學(xué)碩士學(xué)位論文

④郭雷，施于斌.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度評(píng)析.北京政法職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（1）.總第63期

⑤高培勇.個(gè)稅自行申報(bào)的出路何在.中國(guó)改革，2007（5）44

⑥燕洪國(guó).論個(gè)稅自行申報(bào)———導(dǎo)引價(jià)值、制度障礙與對(duì)策.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào),2008（1）雙月刊，總第166期

⑦藺翠牌.中外個(gè)人所得稅制比較研究看中國(guó)個(gè)人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問(wèn)題.北大出版社2004年版，282頁(yè)

⑧趙麗竹.個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度研究.中國(guó)政法大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009（10）

⑨藺翠牌.從中外個(gè)人所得稅制比較研究看中國(guó)個(gè)人所得稅法的完善.劉隆亨主編.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問(wèn)題，北大出版社2004年版，282頁(yè)

⑩韓真良.對(duì)個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)問(wèn)題的思考.經(jīng)濟(jì)視角，2009（1）

{11}[日]金子宏，戰(zhàn)憲斌,鄭林根.日本稅法，北京:法律出版社,2004,428-429,424-425

{12}郝萬(wàn)麗.借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)透析我國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)的管理，中國(guó)人民大學(xué)碩士學(xué)位論文，2008.5.15

（作者單位：中國(guó)勞幼關(guān)系學(xué)院 北京 100000）（責(zé)編：鄭釗）