包裝物核算中對增值稅和消費稅賬務處理的探析

茍聰聰

摘 要:按照新的會計制度、會計準則中對包裝物的核算過程涉及到的消費稅、增值稅賬務處理規范不清，一些企業做法各異。文章針對在按照現行的會計準則和制度下，探析將會計制度和稅法規定協調一致，對煙類包裝物核算方法作了具體分析，得出了煙絲及卷煙包裝物繳納的消費稅和增值稅的賬務處理。

關鍵詞：消費稅 押金 增值稅 賬務處理

中圖分類號：F810.423 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）06-152-02

在會計核算中，包裝物核算時一個不可忽視的會計賬務處理，尤其是涉及到有關增值稅和消費稅的會計處理。首先對包裝物概念的正確理解，包裝物是為包裝特定單位會計主體產品、商品而準備的器具、器皿，如壇、袋、瓶、桶、罐、箱等。包裝物在企業中主要是為促進產品銷售而必須或附帶的，所以可以單獨和附屬處理，如隨產品銷售、出借、出租等。在這些過程會或多或少涉及到增值稅和消費稅的賬務處理。以下是煙產品包裝物、非煙產品包裝物兩種情況下繳納增值稅、消費稅的賬務處理。

一、煙類產品包裝物中增值稅、消費稅的賬務處理

包裝物隨煙類產品出租、出借、出售繳納的消費稅、增值稅的賬務處理與煙類包裝物的用途十分密切，作用不同賬務處理方法也不同。但是在押金計稅的賬務處理有差別。

（一）除煙絲以外的其他煙類產品包裝物押金的賬務處理

我國的稅收法律制度規定，除銷售煙絲之外的其他煙類產品生產企業的包裝物押金，在會計核算中不論押金是否返還，均并入銷售額中，按照煙類產品規定的適用稅率征收消費稅和增值稅。在企業向購貨方收取的煙類包裝物押金到歸還包裝物退還押金過程中，企業都要額外繳納消費稅和增值稅兩筆稅款。在一些教材中將包裝物涉及的消費稅和增值稅兩筆稅款計入營業稅金及附加科目，筆者認為不妥。根據新會計法律制度規定，營業稅金及附加科目主要核算城建稅、資源稅、營業稅和教育費附加，而不包括增值稅。而根據新稅收法律制度規定，包裝物押金繳納稅款與包裝物押金是否歸還無關，即只要收取包裝物押金就要繳稅，因為包裝物押金是伴隨著銷售而進行的，與銷售密切聯系的，企業實現了銷售付出代價之一就是向國家繳納稅款，上繳稅款作為銷售費用科目列支。在發出包裝物后如果一年及一年以上尚未退還包裝物的，則收取的押金不用退還也不用再納稅，以免重復計稅。

例1.某卷煙有限責任公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售甲類卷煙一批，暫收包裝物押金5260元，款項收存銀行，并向購貨方簽訂了押金合同，合同規定規定的卷煙包裝物回收期為三個月（注：該批卷煙適用的消費稅稅率為36%）。

卷煙押金會計處理如下：

（1）取得包裝物押金時：

借：銀行存款 5260

貸：其他應付款——存入保證金 5260

（2）計算繳納的消費稅與增值稅：

該包裝物押金應交的消費稅額=5260/（1+17%）*36%=1619（元）

該包裝物押金應交的增值稅銷項稅額=5260/（1+17%）*17%=764（元）

會計分錄：

借：銷售費用 1619

貸：應交稅費——應交消費稅 1619

借：銷售費用 764

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 764

（3）三個月后，購貨方尚未歸還包裝物，沒收包裝物押金時：

借：其他應付款——存入保證金 5260

貸：銷售費用 5260

（二）煙絲產品包裝物押金的賬務處理

我國消費稅暫行條例和有關實施細則規定：新增了實行從價定率辦法計算消費稅這一環節，在隨同產品（應稅消費品）銷售包裝物的應就該包裝物和應稅消費品一起繳納消費稅。因此，對煙絲包裝物押金征稅的規定適用從價定率。煙類產品生產企業銷售煙絲時收取的包裝物押金不再繳納消費稅，也即是無論期限多長都不用繳納消費稅，但是規定有超過一年及一年以上的期限需要繳納增值稅。在賬務處理時，沒收的包裝物押金繳納的增值稅計入應交增值稅（銷項稅）科目。

例2.甲煙業有限責任公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售煙絲一批，收取煙絲包裝物押金5260元，款項存入銀行，同時簽訂三個月的包裝物回收期合同。則包裝物押金的會計處理如下：

（1）取得包裝物押金時：

借：銀行存款 5260

貸：其他應付款——存入保證金 5260

（2）三個月后，購貨方尚未歸還包裝物，沒收包裝物押金時：

該包裝物押金應繳納增值稅銷項稅=5260/（1+17%）*17%=764（元）

借：其他應付款——存入保證金 5260

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 764

銷售費用 4496

二、非煙類產品包裝物繳納消費稅、增值稅的賬務處理

非煙類產品包裝物有關“兩稅”的核算與該包裝物的使用用途緊密聯系，用途不同會計處理也不同。

（一）非煙類產品包裝物隨同產品出售的賬務處理

公司因出售產品的需要，包裝物常常和商品一起銷售，以便促進銷售，但是該包裝物伴隨出售中存在兩種計價方法。不同的計價方法，會計處理方法也不一樣。

1.不單獨計價銷售。

（1）銷售收入。對于包裝隨同產品銷售不單獨計價，也即是在產品的銷售收入中包含了包裝物的價格在里面，只計主營業務收入和增值稅銷項稅額，無需另外就包裝物繳納消費稅和增值稅。

（2）押金收入。根據新的稅法規定，對于超過了合同期限（或一年及以上）仍未歸還的包裝物，對押金實行從價定率征收消費稅和增值稅。包裝物隨同產品一起銷售不確認包裝物收入，而包裝物成本計入銷售費用，超過期限未歸還沒收押金，包裝物押金應沖減銷售費用。

2.單獨計價銷售。

（1）出售收入。按稅法規定，包裝物不隨同產品出售給購貨方而單獨計價的要繳納增值稅，應當如同視同銷售材料處理。對實現銷售的分別計入其他業務收入、其他業務成本、營業稅金及附加、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）科目。如果產品實行從價定率，按照消費稅暫行條例的規定：包裝消費品的包裝物應一并并入銷售額中征收消費稅。

（2）包裝物押金收入。根據新的稅收法律制度規定，對于超過期限或者超過一年及以上尚未歸還的包裝物，收取的押金按照適用的稅率并入產品銷售額中一并征收消費稅和增值稅。例外情況下，產品銷售中包裝物已經計稅，但是為了盡快促進收回包裝物又額外加上一定的押金。這種押金屬于暫收應付款，應計入“其他應付款”科目，到購貨方退還包裝物時，銷售方才退還押金，若超過期限未退還包裝物的則沒收押金，這時的押金屬于偶然所得計入“營業外收入”科目。賬務處理時，還要將額外的含稅押金還原為不含稅沖減“兩稅”后計入“營業外收入”科目。

例3.某工業企業屬于一般納稅人，本月出售應稅消費品一批，開具增值專用發票，發票列明售價為30000元，增值稅為5100元，伴隨出售的包裝物價值1170元，另外就該包裝物收取押金585元，通過銀行轉賬收訖，同時合同規定包裝物的回收期為三個月。（注：應稅消費品的消費稅率為15%）

會計處理如下：

（1）確認收入：

該產品對應的包裝物應交增值稅=1170/（1+17%）*17%=170（元）

借：銀行存款 36855

貸：其他業務收入1000

主營業務收入 30000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 5270

其他應付款——存入保證金 585

（2）三個月后，銷售方尚未收到包裝物，沒收押金：

該包裝物押金應交增值稅銷項稅額=585/（1+17%）*17%=85（元）

包裝物押金應交的消費稅=585/（1+17%）*15%=75（元）

會計分錄：

借：其他應付款——存入保證金 585

貸：營業外收入——沒收包裝物押金收入 425

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85

應交消費稅 75

參考文獻：

1.趙建新.包裝物核算的地位問題探析[J].經濟師，2008（6）

2.孫雪蓮，李士濤.包裝物核算中繳納“兩稅”會計處理的探討[J].會計之友，2010(10)

3.財政部會計資格評價中心.中級會計實務［Ｍ］.經濟科學出版社，2008

4.中華人民共和國財政部.企業會計準則［Ｍ］.經濟科學出版社，2006

5.李金茹.新編財務會計［Ｍ］.北京：電子工業出版社，2008

6.財政部會計資格評價中心.初級會計實務［Ｍ］.經濟科學出版社，2011

（作者單位：四川文理學院數學與財經系 四川達州 635000）（責編：若佳）