衍生金融工具發展現狀中會計若干問題探討

【摘要】隨著世界經濟的迅猛發展及不確定性因素的增多，衍生金融工具迅速發展，對傳統會計產生重大的影響。本文從金融衍生工具的特點分析入手，分析其核算中存在的問題以及其對傳統會計的影響，通過以上簡單分析最后提出了對會計改革的幾點建議。

【關鍵詞】衍生金融工具 會計 公允價值

【中圖分類號】F239.65【文獻標識碼】A【文章編號】1009-8585(2011)05-00-02

1 衍生金融工具對傳統財務會計的影響

1.1 對會計要素定義的影響

在傳統的會計理論中，資產是指“因過去發生的交易事項而由企業控制的、能給企業帶來未來經濟利益的資源”;負債則是指“因過去的交易事項而發生的企業現有義務，這種義務結算將會引起含有經濟利益的企業資源的流出”。從這兩個定義中可以看出，傳統會計再定義資產和負債這兩種會計要素時，其立足點均在于:(1)過去發生的交易事項;(2)能夠帶來經濟利益的增減。金融衍生工具顯然不符合上述定義標準。如前所述，衍生金融工具是指尚未履行或正在履行之中的合約，這種合約盡管也是被投資者所控制的，但其立足點不在于過去發生的交易事項，而在于未來期間合約的履行情況，其內涵著重強調的是:未來期間契約的履行情況;未來的經濟利益。

1.2 對會計確認的影響

財務會計傳統都是要求所確認的收入必須是以實現的，而對于未來發生的交易和事項不予以確認。衍生金融工具由于不是過去事項的結果，其發生都預示著將來一系列的財務變動，迫使財務會計接受這樣一個事實，象諸如外匯遠期合同這樣的未來交易必須在財務報表上予以反映，否則不但所表述的信息不具相關性，而且根本讓使用者無法理解。這在傳統的會計報表上是無法反映的。

從會計理論角度上看，金融工具確認的關鍵是應以能夠明確而具體地判斷出金融工具的風險和報酬是否實質上已全部轉移給了企業作為標準，而對許多衍生金融工具而言，實際上很難判斷其風險和報酬是否已經全部轉移。

IAS明確規定，衍生金融工具的確認包括初始確認和終止確認兩部分。初始確認的標準:當企業成為衍生金融工具合同條款的一方時，應在其資產負債表上確認衍生金融資產或衍生金融負債。衍生金融資產的終止確認是:當構成養生金融資產或衍生金融資產的一部分的合同權力失去控制時，企業應終止確認該項衍生金融資產和該項衍生金融資產的一部分。衍生金融負債的終止確認是:當衍生金融負債或衍生金融負債的一部分消除時，企業才能從資產負債表上將其剔除。確認標準問題的解決意味著明確了企業何時應將衍生金融工具在資產負債表上確認，何時才能從資產負債表上剔除。

1.3 對會計計量的影響

傳統的會計計量是建立在歷史成本原則基礎之上的。綜觀世界許多國家的歷史和現狀，歷史成本會計模式都曾被采用過，而且現在絕大多數國家仍在繼續采用它。究其原因，不外乎歷史成本數據現成，取得方便，并且一般有相應的原始憑證，據以進行會計計量較為客觀可靠。但歷史成本原則只確認交易活動及其所發出的數據，很多財務信息得不到反映，這就會使以歷史成本會計模式為基礎的資產計價嚴重脫離現實，傳統會計理論的科學性和會計信息的可靠性都將面臨嚴峻考驗。

1.4 對財務報表的影響

衍生金融工具對財務報表的影響主要表現在兩個方面:

1.4.1 財務報表的結構和編織方法

具體來說，編制資產負債表的結構和編制方法是按照現行的報表編制要求，即資產項目負債項目按流動性來排列并編制的。很顯然，傳統的財務報表結構無法容納衍生金融工具這一新生事物。

1.4.2 財務報表充分揭示的原則

眾所周知，一個會計主體公開發表的財務報表，應充分揭示對報表使用者決策有用的信息。在現實中，有關衍生金融工具交易的信息是非常重要的，若投資者不能在企業的財務報表中獲取相應信息，就看不到隱藏的巨大風險，一旦企業參與衍生金融工具交易失敗而遭至損失，就會給投資者帶來意想不到的損害。而對交易頻繁、金額巨大的衍生金融工具交易信息，又不能在財務報表中進行反映，這顯然與充分揭示原則相悖。

2 針對衍生金融工具的影響，對會計改革的幾點建議

2.1 對會計要素定義的必要修正

對金融資產和金融負債的定義，應當繞開“過去的交易和事項”的約束，著眼于“未來的經濟利益和損失”，這樣將有效掃除定義金融資產和負債時所面臨的困惑。

2.2 會計確認與計量的制定

傳統意義上的會計要素是以交易發生為確認標準，對于衍生金融工具而言，會計確認的依據應該是與該衍生金融工具有關的風險和報酬。因而衍生金融工具具有與傳統會計要素不同的性質。由于作為新生產物的衍生金融工具在未來經濟發展中的地位越來越重要，且某種類繁多，筆者認為，可以將衍生金融工具會計作為會計理論的一個分支，建立自己獨特的確認標準，具體應包括初次確認和計量。初次確認應該滿足:(1)與衍生金融工具有關的風險和報酬實際上己全部轉移給企業，(2)衍生金融工具的公允價值能可靠地計量。如果己經進行初次確認的衍生金融工具由于匯率、利率變化而導致公允價值在企業則務報表編制日發生變化，并且這種變化可以比較可靠地計量，則應該對己經初次確認的衍生金融工具進行再確認，修正其公允價值。衍生金融工具的公允價值應當是建立在雙方自愿、公平交易中的交易金額，相當于其現有的現金等價量。它的取得途徑比較廣泛，如市場價格、類似工具市場價格、通過定價模式計算等等。

2.3 對傳統財務報告的改進方法

2.3.1 改變現有會計報表的模式

衍生金融工具本身固有的特點以及現行財務會計報告固定模式的限制，使得上述內容既不能在財務會計報表中披露，又不能在報表以外充分揭示。筆者認為在編制傳統資產負債表的基礎上，再編制一張按金融性、非金融性分類的資產負債表，使報表使用者可以直接獲得有關衍生金融工具信息。同時可以借鑒國際會計準則委員會(IASC)的建議，在利潤表外增加一張第二利潤表，用于反映衍生金融業務的損益情況，衍生金融下具所產生的利得或損失包含在第二利潤表的已確認未實現部分。

2.3.2 增加編制適應衍生金融下具特殊需要的報表

如在原有會計報表的基礎上增加一張“衍生金融工具情況表”。該表詳細列明企業所持有的各種衍生金融工具的有關情況包括其類別、特征、風險系數、賬面價值、公允價值、初始確認和終止確認的時間、到期日、持有日等內容，并根據是否確認來分別列示。對尚未確認的衍生金融工具說明未確認的理由;對已確認的衍生金融工具，應說明確認基礎和計量屬性;以歷史成本計量的，應披露以公允價值重新計量后的金額;以公允價值計量的，需要披露確定公允價值的方法，以及計量過程中所應用的假設等信息。公允價值一般是指有效市場上的現行價格，如果不能得到這一價格，可以采用管理者對公允價值的估計。

2.3.3 對能夠合理確認計量的衍生金融類報的建議

對于能夠合理確認和計量的衍生金融工具，應做成正式、詳細的報表，以盡可能全面地反映衍生金融工具交易過程的全貌。

3 結語

綜上所述，新會計準則有關衍生金融工具的會計處理規定仍有許多有待完善和值得商榷之處。這些問題的解決一方面需要借鑒國際經驗;另一方面也需要自身實踐經驗的不斷積累，從而為政策制訂提供更多的依據和支持。