論影響審計獨立性的因素及對策

紀海榮 楊 麗

(東北財經大學津橋商學院，遼寧 大連 116600)

一、我國審計獨立性發展概況

注冊會計師的審計獨立性是會計師事務所和會計師排除外界干擾和個人的利益關系，秉公辦事并出具客觀、公正的審計意見的一種特性。貫徹落實審計獨立性的方針政策具有提高審計人員業務質量、明確審計人員職責等諸多功效，在審計工作獨立性上國內外的審計人員早已達成了共識。

總體來說，我國注冊會計師獨立審計實踐素質不高，社會公信力不強，人力資源總體素質偏低，缺乏組織管理，規模化水平偏低，審計市場惡性競爭，客戶委托的目標偏差，財務會計報告不完善，此外，因為我國缺乏處罰注冊會計師協會的法律，對注冊會計師的行為缺乏約束力，在美國，審計界被認為具有壟斷或寡頭壟斷的典型特征，但是在我國，無論是從行業集中程度，還是從人均勞動生產率、盈利能力的角度來看，審計市場是一個競爭激烈的市場。提供審計服務的公司付出了很多，但要接受審計服務的客戶相對穩定，因此“低價攬客行為”和“價格競爭行為”等非正常現象普遍存在。

二、影響注冊會計師審計獨立性的因素

(一)外部影響因素

1.證券市場和政府方面的影響。目前，我國的證券市場仍處于發展的初期階段，具有很大的投機成分，僅僅擁有高要求的審計服務的獨立性是不夠的。首次公開招股及證券價格、市場需求遠遠超過供應，使得上市公司的財務信息只需有針對性地為股東提供審計服務。因此，上市公司壓力很小，許多投資者購買新股票只關心是否有較高的回報，對于該公司是否真正滿足發行新股的條件、審計報告的內容、審計類型并不關心，造成審計風險較低。由于公司股權較集中于優先的非流通股、國有股和法人控制的上市控股股份。在這種情況下，公眾股東不可能是一個長期投資者，因而上市公司對高質量的審計服務缺乏重視。從而，在我國會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機。

2.無序的市場競爭。客觀地說，注冊會計師行業是一個高度競爭的行業，會計師事務所可以爭取更多的客戶，這與他們的生存和發展息息相關。但注冊會計師要遵守會計準則，遵循市場發展原則，按照規定和注冊會計師執業規范的要求辦事。當然，還需要客戶和政府部門遵守相應的法律和法規，履行各自職責。否則，注冊會計師市場就可能是一個無序的競爭市場，使注冊會計師審計的獨立性喪失。在實踐中，注冊會計師市場無序競爭的影響很大程度上是會計事務所其本身原因造成的。具體表現在:吃回扣或傭金后，會計審計作假;價格競爭擾亂市場秩序;對合同的風險缺乏考慮。

3.被審計公司方面的影響。中國上市公司不完善的治理結構，公司控股股東“優勢”過于高度集中，從發起人或經理將公司的決策、管理、監督集于一身，企業的1/3高層管理人員是企業的董事長或者是董事會的重要成員，從而股東大會成了一個空殼，形如擺設。盡管重要成員的任命，是由股東大會決定的，但實際上是由大股東決定并加以區分的，經營者與管理人員由被審計方變成了審計的委托方，并確定會計事務所及審計師的委托審計費等事項。會計師事務所在激烈的市場競爭中處于被動地位為適應上市公司難以把持審計獨立性。共謀調查責令支付賠償金的可能性和未來的收益都很小。會計師事務所與上市公司的審計服務之間的從屬地位，嚴重損害了注冊會計師的獨立性。

4.監督機制和法律法規方面的影響。在外部質量的控制機制上，中國注冊會計師協會是根據財政部規定從屬的行政部門，因為它的專職管理人員不足并且事物繁雜，難以對所有的會計事務所進行全面檢查和審計質量控制。我國已經頒布了獨立審計質量控制準則，然而，從協會會計事務所和執業環境的整體狀況來看，局限于按行業自律，難以達到預期的效果。根據“刑法”的規定，中介機構提供虛假文件，情節“嚴重”將會構成犯罪。但什么是“嚴重的”，法律并沒有作出明確的規定和解釋。這樣宣判過程中就存在一些緩解的空間，阻礙政策的有效實施。我國民事罰款方式是對個人的處罰輕于會計師事務所的懲罰，即使情節嚴重、欺詐手段十分惡劣的，都沒有對主要的當事人進行刑事處罰。在現行制度下，欺詐被發現的機會較小，收入險卻是非常巨大，所以欺詐成為合理選擇。

(二)內部影響因素

1.注冊會計師的影響。注冊會計師對同一家公司提供審計業務和非法定的審計業務，過多參與公司內部的事務就會與客戶管理者形成“只可意會，不可言傳”的密切聯系。盡管注冊會計師不是決策者，但在決策過程中提出建議，進行可行性研究，并成為項目最好的參與者。這種接觸會導致注冊會計師和管理者之間產生微妙的關系，從而削弱了注冊會計師的審計獨立性。此外，開展非審計服務的會計師事務所，可以利用客戶的經營成果來衡量其服務質量的好壞。同時，注冊會計師的信譽取決于其業績，而在非審計服務中注冊會計師也將不可避免地導致與客戶存在經濟利益關系。這導致注冊會計師的審計獨立性受到質疑。

2.會計師事務所的影響。從獨立的組織視角來衡量，我國的會計事務所基本上是未獨立的和依賴于國家的形式。由于有限的資本積累和較差的抵御風險能力，導致與其掛靠單位具有一定的依賴關系。由于不具有獨立性，一旦該行業與其他利益、地區利益產生沖突，自然難以逃脫所屬行業或區域部門的自身利益的限制，就難以做到客觀和公正。企業規模是一個重要的影響審計獨立性的因素。小規模的會計師事務所眾多，雖然許多經歷著小到中的自然發展過程中的會計師事務所都依托于各管理部門，市場整合的推動下，規模不斷擴大，但總體規模和國際比較的差異仍然較大。一般的會計師事務所規模小，業務收入低，不僅難以遵循審計規范，在經濟上會計師事務所也將不可避免地對客戶產生依賴，很容易被客戶收買，致使其難以出具獨立、客觀、公正的審計報告。這導致了注冊會計師行業的獨立性喪失。

三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議

(一)限制政府權力介入

1.解決權力細分市場問題。市場權力細分最大的缺點是，如果公司已發生行賄和虛報行為，最終損害社會公共利益，卻無法律依據來制約權力，使權力在推動市場的同時不會干預市場的有序正常運行。這意味著地方權力機關不應該介入市場的推廣。有些人會寄希望于中國注冊會計師協會，希望其能拿出切實可行的措施。事實上，中國注冊會計師協會已經做了很多這方面的工作，但是要形成強有力的約束，需要依靠更高的權威和全面的立法加以解決，即由國家出臺限制權力的法律。

2.解決政府直接干預問題。政府部門干預注冊會計師執業的現狀迫切需要改善。如中國證券監督管理委員會應加大監管力度并減少對上市公司的直接干預，用法律控制管理部門權力的濫用。

(二)改革審計收費

在短期內，各地注冊會計師協會應該監督各會計師事務所執行最低收費，禁止不適當的價格競爭，這樣注冊會計師才能真正擺脫不正當競爭，提高注冊會計師的審計獨立性。在目前的做法下，企業普遍缺乏風險意識，如果不施行最低價格制度將導致會計師事務所和會計師難以生存和發展。可在全行業集體簽訂合同，協議制定最低收費標準，相互監督，以確保協議的順利執行。

會計審計市場不同于一般的市場，不允許完全放任、自由競爭。當供給超過需求，注冊會計師職業隊伍會不穩定，將導致優秀人才的流失。所以，政府應予以解決，主要通過宏觀調控，堅持注冊會計師資格考試制度，嚴格控制新的會計師事務所設立審批。

(三)降低管理咨詢業務的影響

從全球的角度來看，管理咨詢業務已成為未來的發展方向。但是，同時提供審計和管理咨詢對審計獨立性的不利影響有很多，努力把這些措施的負面影響降到最低。從整個社會的角度，應將審計業務與管理咨詢業務分開，分別設立審計事務所和管理咨詢事務所。注冊會計師事務所僅從事審計業務，管理咨詢公司提供管理咨詢服務。

(四)完善審計委托機制

現代公司產權的基本特征是公司治理下的權力平衡，在法人股股權結構基礎上的多元化主體結構，由注冊會計師制度支持，以保持其獨立性。具體做法是:以所有制結構的多元化主體——法人股取代主導地位的上市公司的國有股，形成包括投資銀行、投資基金、投資公司、個人、國家設立的法人股和其他投資者共同持有公司股份的股權結構，解決國有股“獨大”和“所有者缺位”的局面。這種所有制結構的多樣性，可形成對經營者的控制機制，加強對股東控制和減少“內部人控制”。此外，該系統可以進一步提高獨立董事制度、審計委員會制度及會計師事務所審核委員會選定，以確定由會計師事務所提供的服務范圍和補償。審計機構的合理化，解決了審計師與被審計者相勾結，提高了審計的獨立性。

(五)改革會計師事務所組織形式

我國應大力推進會計師事務所由有限責任制向合伙制轉變。伙伴關系的利益和公司業績是密切相關的，雖然會帶來壓力，但也能加強事務所的風險、責任、質量和品牌意識，以利于更好的發展。

(六)建立嚴厲的事后懲罰機制

加大對做出欺詐行為的會計師事務所的處罰力度，充分做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。首先，加大對注冊會計師的刑事司法的干預力度，對違反注冊會計師法律法規的要追究其刑事責任。其次，司法機關應加強研究并具體實施對會計師審計失敗所造成的民事賠償。第三，要抓好審計環境建設，其中包括企業、證券承銷機構、法律顧問甚至包括政府證券監管機構，使其遵守注冊會計師的行為守則，以保證為獨立性審計提供一個良好的法律環境。

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