我國企業養老金會計處理方法的探討

姜 潔

(東北財經大學職業技術學院，遼寧 大連 116023)

一、養老金會計

按照國際規定，一個國家居民的年齡達到60歲的人數占該國居民總數的比重超過10%，則這個國家稱為老齡型國家。根據我國2000年11月1日第五次全國人口普查資料統計顯示，60歲以上人口數占總人口數的比例為10.6%，已達到聯合國關于“老齡型國家或地區”的界定標準。到2015年，我國預計老齡化人口數將達到2.04億，而全國總人口將達到14億以上。隨著老齡化人口的增多養老金的社會負擔急劇增加，因此，研究企業養老金會計具有十分重要的現實意義。

(一)養老金性質和特征

1.養老金性質

養老金是支付給退休職工用于保障日后生活的資金，人們對其性質主要有兩種不同的觀點:“社會福利觀”和“勞動報酬觀”。

“社會福利觀”認為職工服務期間提供勞務所賺取的工資是勞動報酬，體現的是按勞分配關系，而職工退休后領取的養老金是對剩余價值的分配，體現的是國家和企業對職工的關懷。把養老金當作一種福利，對企業來說，養老金是一種額外支出，職工退休前不需計提養老金，只是在實際發生支付時才作為“營業外支出”處理。這種方法是基于收付實現制的會計處理方法。

“勞動報酬觀”則把養老金看作是勞動力價值的組成部分，認為職工退休后領取的養老金是一種權利，其實際上是遞延的勞動報酬。職工服務期間提供勞務所獲取的報酬有兩種表現形式:一是服務期間獲得的工資收入;二是退休后領取的養老金。因此，會計處理不再是作為一項營業外支出，而是在勞務發生時就確認為當期費用。這種方法是基于權責發生制的會計處理方法，也是國際會計準則要求的方法。

目前，我國對養老金性質的界定中既有“社會福利觀”，又有“勞動報酬觀”。首先，我國養老金會計賬務處理是基于收付實現制原則進行的，在養老金支付時列作費用，體現了“社會福利觀”。其次，從我國的養老金保障模式看，我國基本養老保險實行的是社會統籌和個人賬戶相結合的模式，我國職工的養老金主要由企業來承擔，也就是把養老金看作是職工的遞延工資，體現了“勞動報酬觀”。這是由我國所處的改革時期和現有的條件所決定的。在實際賬務處理上，仍然采用收付實現制。隨著改革的進一步深入以及會計制度、準則的進一步完善，必然將采用權責發生制原則。

2.養老金特征

養老金會計處理的三個基本特征:

(1)遞延確認。對某些與養老金相關的事項遞延確認，企業的養老金給付義務與養老金資產常會發生變動，這些變動并不是在其發生年度一次確認，而是以系統的方法分攤，以免對企業的財務狀況和經營成果產生太大的沖擊。(2)凈額反映。凈額反映指養老金成本以凈額反映。企業每期確認的養老金成本包括六個組成項目，有服務成本，利息成本，養老金資產的預期報酬，未確認前期服務成本的攤銷，未確認養老金凈損益的攤銷以及未確認過渡性凈資產或凈給付義務的攤銷，這些項目均匯兌一個金額。(3)互相抵消。互相抵消是指資產負債互相抵消，企業所確認的養老金負債與提取的養老基金資產在財務報表上加以抵消，以其凈額列示。如超額繳納時為預付養老金，如繳納不足時為應付養老金負債，即實際上尚未使用養老金資產而償付養老金負債。

(二)養老金計劃

1.基本養老金計劃與企業補充養老金計劃

按照舉辦養老金計劃的主體進行劃分，養老金計劃可以分為政府舉辦的社會公共養老金計劃和企業或個人舉辦的私人養老金計劃。在我國，政府舉辦的社會公共養老金計劃被稱為基本養老金計劃，它是一種強制性的社會統籌型的養老金計劃。與其相對應，企業基本養老金計劃之外，自愿為員工建立的養老金計劃，被稱作企業補充養老金計劃。根據我國現行制度規定，對于企業而言，其所參與的基本養老金計劃屬于一項設定提存養老金計劃，企業在交納應交養老金費用后，不再承擔任何責任，而企業自主建立的補充養老金計劃可以是設定受益養老金計劃，也可以是設定提存養老金計劃。

2.設定提存養老金計劃

按照企業補充養老金支付方式的不同，可以將養老金計劃分為設定提存養老金計劃和設定受益養老金計劃。設定提存養老金計劃，指員工最終能夠獲得的養老金數額由企業向養老金基金的提存額以及基金的投資收益來確定的一種養老金計劃模式。在設定提存養老金計劃中，按照企業與員工簽訂的養老金計劃協議的規定，決定員工和企業的繳費金額，企業為每一參加計劃的人員建立一個個人賬戶，以記錄提存養老金的金額，將來在人員有資格領取養老金的時候，就可以根據參加者的個人賬戶上的記錄來決定怎樣向其發放養老金。員工退休時所能領取的養老金金額的多少取決于當時養老基金的多少和基金資產的盈利能力。計劃的提供者只要依據養老金計劃中所訂條款，按期提存定額的資金轉入基金受托機構，就免除了其責任，即與養老金計劃相關的一切風險都由員工來承擔。

3.設定受益養老金計劃

設定受益養老金計劃，指員工最終能夠獲得的養老金數額以員工退休時的收入水平和為企業的服務年限為基礎的公式來計算確定的一種養老金計劃模式。在設定受益養老金計劃中，計劃的提供者或管理者承諾，將按照一個特定的公式來決定每一個計劃參與者退休時的養老金收益。在設定受益養老金計劃時，員工未來可領取的養老金水平是由計劃的主辦者事先承諾的，而每期提存數額的大小取決于基金資產的盈利、未來養老金的支付數和養老金財務機制的安排。企業對基金受托機構的義務隨定期提存行為的發生而解除，但對員工未來養老金支付的責任仍然存在。在設定受益養老金計劃時，與養老金計劃相關的風險由企業承擔。

(三)養老金確認與計量原則

養老金的性質趨向于“勞動報酬觀”則更合理，更能符合經濟的發展，應在職工為企業提供服務當期確認相應的養老金費用，所以在會計核算時應體現權責發生制原則和配比原則。

1.權責發生制原則

權責發生制原則是指當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。

在職工提供服務期間，企業在支付工資的同時，還要及時確認和計量延期支付的部分，并記入當期成本。

2.配比原則

配比原則要求企業在進行會計核算時，同一會計期間內各項收入與其相關的成本、費用，應在該會計期間內確認。養老金的發放是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業創造了價值，帶來相應的經濟收益，根據收入費用配比原則，企業在核算費用時應將發生的養老金費用計入當期費用，正確反映出企業各期的經營成果。

二、我國養老金會計現狀分析

(一)我國養老金會計現狀

目前，我國已建立了一套基本適合國情的養老保險模式。基本框架分三個層次:第一層次是社會統籌與職工個人賬戶相結合的基本養老保險;第二層次是企業補充養老保險;第三層次是個人儲蓄性養老保險。其中，第一層次是養老保險制度中最重要的組成部分，它保證職工退休后的基本生活需要，給付方式是規定受益制與規定繳費制相結合，屬于混合性的計劃，其中社會統籌部分屬于規定受益制計劃，而個人賬戶部分屬于規定繳費制計劃;第二層次是企業根據自己的條件和愿望，為本企業職工建立的養老保險，給付方式是規定繳費制計劃;第三層次是職工為退休生活而作的一種預防性儲蓄安排，給付方式也是規定繳費制計劃，該計劃是一種個人行為，并不是社會意義上的養老金計劃。

(二)養老金會計在我國的應用

2006年2月15日，財政部在借鑒國際會計準則的基礎上，將養老金會計按照會計主體的不同分為企業養老金會計和企業年金會計，分別在企業會計準則第9號和第10號中予以規范。《企業會計準則第9號——職工薪酬》對職工養老金保險費等各種不同形式報酬的會計處理進行歸納，規范了職工薪酬的確認、計量和披露。依照該準則，企業將根據具體的設定提存計劃，按照固定金額或工資的一定比例提取并支付基本養老保險和企業年金，在職工在職的會計期間確認為負債，并且根據受益對象計入資產成本或當期費用，體現了權責發生制原則。

(三)我國養老金會計應用的限制分析

1.我國養老金會計應用條件的限制

我國基本養老金是規定受益制與規定繳費制相結合，從制度及“實質重于形式”原則上看，按照規定受益制加以確認條件尚不成熟，因此企業在確認養老金時不能完全按照制度規定處理。

(l)當期服務費用。該項費用是企業繳納的基本養老金費用的主要部分。在計算時考慮職工的未來養老金水平、領取養老金的年限及剩余服務的年限，然后估計一個合適的貼現率，將未來需要支付的養老金總額折算成現值，由此計算企業和個人每期應繳納的養老金金額。然而，目前我國精算人員匱乏，會計人員業務素質不高，多數企業不可能采用保險統計方法來計算當期服務費用，只能根據勞動管理部門所測算規定的某一個基數(如社會平均工資或當地平均工資)為一定比例來計算。

(2)前期服務費用。該項費用通常是由建立一項養老金計劃或對計劃進行修訂而產生的。按照國際慣例，在處理退休職工或即將退休職工的前期服務費用時，需要在計劃修訂的當年確認或在其預計生命年限內攤銷，有規律地計入當期費用中。但我國已退休職工的養老金以及新會計制度實施后幾年內退休職工的部分養老金是從社會統籌基金中支付的，沒有具體劃分出在職職工與已退休職工提取的比例。該部分費用采用的是現收現付籌資方式，與在職職工積累的部分養老金融合在一起，不易區別，在會計處理上也不易分開，一般就直接與當期服務費用一起計入相關的成本費用賬戶。

(3)利息費用及基金資產的實際報酬。我國在計算當期服務費用時，暫時還不可能要求企業采用保險統計方法將未來支付的養老金給付貼現成各期期末現值，因而要在養老金費用的確認與計量中考慮相關的利息費用是困難的。此外，隨著時間的推移，積累的基金資產應能賺取一定的利息或通過投資運營產生增值，這將從整體上減少養老金費用的提取。但在我國現階段這種作用還體現不出來，因為企業只是按規定的比例繳納養老保險費，在基金資產盈利時并不降低企業的繳費比例，而在養老金入不敷出時還往往提高企業的繳費比例。

(4)經驗性調整。精算損益時包括經驗性調整和保險統計假設變動所產生的損益。在這兩部分中，我國偶爾出現的為經驗性調整，它主要是由于實際情況的發展和原來的估計與假設相差較大而需增減養老金費用，比如利率與通貨膨脹率的變化等。對于這些變動，我國往往由社保機構定期公布以便企業及時做出調整。

2.我國養老金會計受到限制的原因

限制我國養老金會計的原因是我國為發展中國家，人口眾多，對于養老金會計的認識較晚，也不夠全面。但從《企業會計準則第9號——職工薪酬》中可以看出，我國對于養老金會計的認識和處理方法正在不斷改善。與此同時，基于我國的基本國情，對于新的職工薪酬制度的執行與改善研究則需要一定的時間。

三、完善我國養老金會計準則的思考與建議

(一)完善我國企業養老金會計準則模式

目前，比較完善的養老金會計準則模式主要有國際會計準則和一些發達國家的會計準則。國際會計準則委員會頒布的養老金會計規范具有整體框架條理清楚、順序安排富有邏輯性的特點。參照國際會計準則，我國《企業會計準則第9號——職工薪酬把有關職工薪酬的內容歸為同一準則，這種模式是科學的，應用很方便。但在準則中關于企業養老金會計的規定過少，并且沒有規定企業如何對企業年金進行處理。而《企業會計準則第10號——企業年金基金》又是以企業年金基金作為會計主體加以規定，也沒有對以企業為會計核算主體加以規定。在老齡化趨勢加速背景下，養老金保障制度不斷完善的同時，必然要求科學、統一、完善的養老金會計與之相適應，所以養老金會計的作用將得到大幅度的提升，也就有必要在會計準則中對企業養老金會計作出統一的規定。對企業養老金會計相關的定義、確認、計量、會計處理和披露等問題，在具體會計準則正文中用簡潔的文字作出規范，最好在附以內容較為詳盡的應用指南，對正文給予解釋。這樣，既保持了我國現有的會計準則模式，又能與國際會計準則趨同。

(二)完善我國企業基本養老金會計處理

基本養老保險制度在我國多層次的養老保險制度中仍然處于重要地位，發揮著不可替代的作用。雖然企業年金制度和個人儲蓄性保險在養老保險中所占的比例越來越大，但是基于我國目前的國情，基本養老保險主導地位還將在很長的時期內保持不變，同時由于我國在養老金會計理論、精算技術、會計人員的素質等方面的局限性，我國企業養老金會計核算還不能采用既定受益的養老金計劃，仍然會沿用現有的核算辦法。所以，我國企業基本養老金的會計處理為:

1.企業繳納養老金費用時:

借:管理費用/制造費用等——養老金費用(單位承擔的部分)

他應付款——養老保險(個人承擔的部分)

銀行存款

月末發工資時，將企業代扣的部分收回，從個人工資中扣除:

借:應付職工薪酬

其他應付款——養老保險(個人承擔的部分)

2.企業為職工是一次性支付商業保險時:

如果企業代職工購買商業保險時:

借:管理費用

銀行存款

如果企業為職工是分期支付商業保險時:

借:長期待攤費用

銀行存款

以上的會計處理是在企業足額繳納養老金費用時的做法，然而由于種種原因，有些企業不一定能足額繳納養老金費用或者多交養老金費用。目前，我國還沒有明確規定企業少交或者多交養老金費用的會計處理。因為我國養老金會計沒有增設一級會計科目進行核算，所以可以考慮在原有的科目基礎上增設明細科目來進行賬務處理。

我國已建立了以基本養老保險為主體，以企業補充養老保險和個人儲蓄保險為補充的養老保險體系，并大力發展企業補充養老保險。目前，我國養老金會計研究存在著研究內容分散，缺乏整體性和系統性，特別是缺乏對養老金會計基礎理論的關注，缺乏懂得養老金會計的高級會計人才，阻礙了養老金會計的發展。因此，我國應當盡快開展對養老金會計基礎理論的研究，并在此基礎上完善養老金會計規范，提高會計人員及全民對養老金會計的認識與學習，使得養老金會計逐漸沿著科學、規范的方向發展。

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