現代會計理論的產權基礎

曹 越，伍中信，2，趙西卜

（1.湖南大學 工商管理學院，湖南 長沙 410079； 2.湖南財政經濟學院，湖南 長沙 410205；3.中國人民大學 商學院，北京 100872）＊

一、基本緣起與發展

會計與產權的淵源由來已久，從若即若離到水乳交融可謂歷盡滄桑。濫觴于Coase的“交易費用”理論［1，2］，在諸多學者推動下，現代產權理論得到了飛速發展。在產權與會計的融合研究中，國外主要集中在所有者權益理論和會計規則制定與執行方面：會計和審計都是產權結構變化的產物，是為監督企業契約簽訂和執行而產生的［3］；對所有權的認定是復式簿記的根本特征［4］；契約約束經常體現在以會計數據為基礎的條款上［5］；解決契約中的代理沖突一般采用以GAAP（即公認會計原則）為基礎的會計數據［6］。企業的起源對于會計有著基礎性的需求［7］；當詳細考慮交易成本時，有關會計問題分析的價值絕不可低估［8］；會計是解決信息不對稱問題的重要機制［9］；以財務報表為載體的會計信息對利益相關者的產權界定和保護具有重要影響［10］；會計可以助推經濟增長，并使整個社會發展變得可持續［11］。這些文獻顯示了會計與產權融合研究的萌芽，但國外學者并未專門從產權的角度剖析會計原理、從會計的角度分析產權理論，未能提出“產權會計”范疇，并形成理論體系。

自20世紀90年代以來，伴隨著經濟轉型和新制度經濟學思想（產權理論）的引入，中國的會計學者一直致力于產權與會計的交叉融合研究，已取得了豐碩成果①，一個全新的會計學產權學派應運而生。會計對產權的貢獻是與生俱來的，并一直成為產權思想的忠實隨從；其產生、發展和變更的根本使命是：體現產權結構，反映產權關系，維護產權意志［12］。學者們運用產權這把手術刀，以契約為依托、以制度為內生變量、以會計為橫截面，全面剖析了會計本質、會計目標、會計對象、會計職能、會計信息、會計準則、會計地位和會計核算等會計基礎理論，詮釋了會計核算方法與會計制度變遷的產權動因、會計規則制定權合約安排等。然而，有關會計本質、會計目標、會計對象和會計職能的討論存在以下不足：一是當前研究大多單獨進行討論，缺乏將其結合在一起進行邏輯一致的探討；二是缺乏對產權與會計起源相關性的考察，難以探尋兩者關系的聯結點；三是缺乏從產權的角度研究會計基礎理論的緣由論證，難以得出令人信服的結論。為彌補這一缺陷，本文在對產權與會計緣起相關性進行簡要考察的基礎上，將外部性、產權與會計緊密結合起來，以“外部性內部化”為立足點，將會計本質、會計目標、會計對象和會計職能的討論有機結合，試圖形成邏輯一致的理論體系。

二、會計與產權起源的相關性

會計的發展是反應性的，也就是說，會計主要是應一定時期的商業需要而發展的，并與經濟的發展密切相關［4］。私人產權刺激了私人財富的不斷增長，導致了受托責任會計的產生，它不僅反映財產安全、財產狀況及其結果，還反映管家是否履行了適當的職責。要實現產權維護與保障的基本宗旨，產權的定性保護與定量保護是缺一不可的兩個重要組成方面，產權保護法律體系主要在定性保護方面作出了貢獻，而定量保護的工作則應當由產權會計來完成［13］。會計是為“保護產權”而生的。新制度經濟學的產權起源說表明：產權（私有產權）的形成過程實質上就是外部性內部化的過程。人類社會演進的發展歷程先后出現過公有產權、排他性公有產權、國有產權（國家所有權）和私有產權四大產權類型。為了生存所需，人類早期的狩獵和采集所得的都是部落的公有產權，沒有剩余財產（物品），這表明不需要進行原始的計量、記錄等會計行為。隨著人口的不斷增多，資源變得稀缺，為了謀求群體生存和繁衍，遏制“公地悲劇”外部性慘境，必須對資源建立排他性公有產權。由于排他性產權帶來了生產性投資激勵，勞動生產率不斷提高，剩余產品開始出現，使得人類逐漸由以狩獵和采集為生過渡到定居農業。正是由于剩余產品的出現，人類才可能在思維方面將生產、分配和儲備聯系起來，萌生出最原始、最古老的計量、記錄行為，目的是記錄生產成果以便于安排生產和分配。隨著部落共同體逐漸向國家形式過渡以及交換活動的進一步擴大，排他性公有產權裂變為國有產權（國家所有權）和私有產權。為了核算與維護統治階級的財產權利，經濟“書契”、單式簿記、莊園簿記和官廳簿記相繼出現。隨著商品經濟取代自然經濟，交易日益頻繁，范圍不斷擴大，為了反映私人財產交易是否等價、增值以及保護財產安全等，復試簿記取代單式簿記，順應了商品經濟發展的客觀要求，并使會計成為一門獨立學科。

從產權和會計兩者起源看來，會計思想和行為誕生于“排他性公有產權”產生之時（原始社會中晚期），發展于“國有產權（國家所有權）時期”（奴隸社會和封建社會），鼎盛于“私有產權”時期（資本主義社會）。自從產生了私有財產，私有財產的占有者便開始尋找維護私有財產的路徑，由此產權思想也便成為支配社會經濟發展的重要思想，并且成為一種具有持久性重要影響的思想。會計是維護產權權能（占有、使用、收益和處分）、實現產權利益和內部化外部性的最基礎、最重要和最具操作性的計量機制。外部性內部化的過程，既是產權的緣起過程，也是會計（思想和行為）產生和發展的過程。外部性內部化的“結果”產生了“產權”，而外部性內部化的“過程”則催生了“會計”。“產權”與“會計”的關系是“結果”與“過程”的關系。外部性內部化是產權與會計緣起的聯結點。因此，以外部性內部化為基點，探討會計本質、會計目標、會計對象和會計職能等理論問題，對于拓展會計理論而言具有重要意義。

三、會計本質：外部性內部化

本質是事物本身所具有的區別于另一事物的內在屬性。關于會計本質的研究眾說紛紜，難以定論，并形成了以下幾個主要流派：（1）會計技術論，即主張會計是以貨幣形式記錄、分類、匯總經濟交易或事項，反映經營成果的技術；（2）會計信息系統論，認為會計是旨在提高經濟組織效益，加強經濟管理而建立的以提供會計信息為主的經濟信息系統；（3）會計管理活動論，主張會計是一種管理活動，會計管理的客體是價值運動、目的是提高經濟效果、基本職能是計劃和控制［14］；（4）會計控制論，認為會計是一個以認定受托責任為目的，以決策為手段對一個實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統［15］。伍中信（1998）從產權的角度出發傳承和強化了受托責任思想，認為“現代會計是一個以貨幣為主要量度，按公認標準來認定和解除受托責任完成情況的經濟控制系統”［12］。在總結和吸納上述觀點精華的基礎上，郭道揚（2004）認為“現代會計是會計管理者通過會計信息系統與會計控制系統的協同性運作，實現對市場經濟中的產權關系與價值運動過程及結果系統控制的一種具有社會性意義的控制活動”［13］。可見，會計技術論強調了會計的反映職能；信息系統論強調了會計是一種管理工具，但未能體現現代會計工作過程中所體現的經濟責任關系；管理活動論強調了會計是經濟管理的重要組成部分，凸現了會計的地位和作用，但并未將會計管理工作與其他管理工作予以嚴格區分，忽視了會計管理的技術特性；控制論實質上是在管理活動論基礎上的深化與拓展，會計在管理活動中主要充當控制職能的角色，這種控制緣起于會計的受托責任本質屬性；而郭道揚的論述綜合了會計本質表述的各種流派，力圖提供一個完整的會計定義表述，他將信息系統與管理系統協調起來、技術性與社會性結合起來、產權關系與價值運動融合起來以及微觀與宏觀統一起來。

會計本質是認識會計的邏輯起點。對會計本質的概括應該貫穿于會計萌芽、產生和發展的歷史進程中，對會計本質的探索應該從會計發展史中抽象出亙古不變的內在特質。會計的起源過程證明：會計作為一種微觀計量機制，在維護產權權能、實現產權利益和內部化外部性過程中處于最基礎、最重要和最具操作性的地位。產權緣起和會計起源都發軔于外部性內部化的過程中。因而，外部性內部化是會計誕生的根本原因。有關會計的“技術論”、“信息系統論”、“管理活動論”和“控制論”都是對會計本質某一層面的正確認識，然而，隱藏在其背后的共同本質屬性都是為了使得交易或事項等經濟業務的外部性予以內部化。可以通過逆向生成的方式考察會計的本質問題：當經濟活動中的交易或事項反映的產權關系和價值運動沒有得到會計計量進而無法予以核算和控制時，必將加劇產權主體之間的信息不對稱程度，并助長機會主義行為，必將擾亂資源配置秩序，破壞經濟組織正常的激勵－報酬結構，從而導致組織個人收益率偏離社會收益率，誘致分配性努力的增長，進而導致經濟衰退。這是嚴重的負外部性未得以內部化而付出的慘重代價。可見，沒有會計計量，所謂的財產權保護就成為“承諾”、“拍腦袋”等主觀行為而非客觀度量結果，這使得“財產權”被擱置在“公共領域”，成為共有財產（模糊產權），必將助長產權主體攫取共有財產的行為，導致財產租值耗散殆盡（負外部性）。因而，為了對產權進行有效的保護，必須建立經濟組織的基礎性計量機制以內部化這種外部性，從而提高財產租值，優化資源配置。在經濟組織上有兩個至關重要的需求：計量投入的生產率以及對報酬的計量。會計是經濟組織最基礎、最重要、最具操作性的計量機制，它可以增強經濟組織的計量能力，緊密聯系報酬支付與投入生產率之間的關系，節省交易費用，使私人收益率與社會收益率趨于一致，使得外部性在更大程度上得以內部化，促進生產性努力的增長。

綜上可見，貫穿于會計萌芽、產生和發展的歷史，可以認為，會計的本質就是外部性內部化。這一表述比“受托責任”更接近會計的產權要義，更能凸現會計在經濟組織層面（微觀）和經濟增長層面（宏觀）的重要貢獻，并隱喻著微觀至宏觀的傳導機制。產權的基本功能是外部性內部化，外部性內部化的過程也是產權與會計的產生和發展的過程，因而，會計本質的這一表述表明：會計對外部性內部化的貢獻與生俱來，會計理論、方法的發展和新興會計學科（如環境會計、法務會計和社會責任會計等）的出現都是為了追求外部性內部化。產權與會計的緊密聯系統一于“外部性內部化”的框架中。外部性內部化的“結果”產生了“產權”，而外部性內部化的“過程”則催生了“會計”。“產權”與“會計”的關系實則是“結果”與“過程”的關系。由于“結果”往往是“過程”控制的對象、“過程”往往決定“結果”，因而，沒有會計過程就沒有產權結果，即沒有會計核算就沒有有效的產權保護。“外部性內部化”的會計本質表述打通了會計與產權所屬的學科壁壘（即會計學與產權經濟學、法學之間壁壘），使得會計與產權的交叉、滲透、融合研究成為可能，這有利于挖掘兩者之間的理論優勢、彌補各自的理論劣勢和完善各自的理論體系，從而充分認識和發揮會計在市場經濟中的產權保護功能，提高產權效率，助推經濟發展。

四、會計目標：內部化外部性

會計本質解決會計“是什么”的問題，而會計目標解決會計“做什么”的問題。目前，關于會計目標的表述主要有兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。前者認為，會計的目標就是向會計信息使用者提供經濟主體的財務狀況、經營成果和現金流量等相關信息，以反映企業管理者受托責任的履行情況；后者認為，會計目標就是向會計信息使用者提供有助于作出經濟決策的會計信息。這兩種觀點一直爭論不休。目前，IASB（國際會計準則理事會）和FASB（美國財務會計準則理事會）均采用決策有用觀，而中國CAS（企業會計準則）則采用了“受托責任”與“決策有用”并行的觀點。一般認為，決策有用觀是與完善的資本市場相適應的，而受托責任觀是與不完善或新興資本市場相適應的。因為資本市場越完善，管理層的受托責任履行情況越能夠迅速反映到股價波動上，委托者與受托者的關系通過資本市場而間接建立，這導致了委托者與受托者之間關系的模糊；相反，資本市場越不完善，管理層的受托責任履行情況難以反映到股價波動上，且資本市場傳遞會計信息的功能得到抑制，委托者與受托者的關系不是通過資本市場建立，而是通過直接投資等方式直接建立的，這使得委托者與受托者之間關系沒有模糊和缺位現象。這種分析思路有一定的道理，然而有關兩者之間的爭論從未停止過。伍中信（1998）認為，時下有關決策有用觀與受托責任觀之間的爭論沒有必要，決策有用觀不過是受托責任觀發展的一個層次而已［12］。而有的學者認為，決策有用觀與受托責任觀強調的目標價值取向具有本質不同，體現了會計的不同發展階段，是不能等同的。本文認為，會計目標應遵循會計的本質，會計的本質決定了會計目標。鑒于會計的本質是外部性內部化，那么，會計的目標就是內部化外部性。這是一個動賓結構短語，符合“做什么”的表述方式。不論是受托責任觀還是決策有用觀，都是不同社會環境下會計內部化外部性的不同表述方式而已，體現了會計發展的不同階段。“內部化外部性”的目標表述可以克服會計信息服務主體是管理層還是利益相關者之間的爭論，并且可以貫穿會計發展史。因為會計作為一個過程，本身就是內部化外部性的過程，也就是對產權進行界定，并對界定的財產進行保護的過程。內部化外部性是會計目標的產權表述。

五、會計對象：從“資金運動”到“財權流動”

一般認為，會計對象就是資金運動。這是從價值層面的表述。伍中信（1998）從產權的角度揭示了會計對象：企業的價值運動又確實地表現為一種財產權利和責任的流動和變化，這種產權的流動和變化的目的無非是為了最終解除受托之責；用“產權流”代替“資金流”既能保留“資金流”原有的動態反映會計對象的優勢，又克服了“資金”概念的不足，同時又體現了現代會計對“受托責任”觀念的強化這一現實，符合會計本質和會計目標的基本宗旨［12］。施先旺（2006）認為，會計的對象就是產權價值運動，即產權價值運動的過程和結果以及所體現的產權經濟關系［16］。本文認為，對會計對象的描述應從“價值”和“權利”相結合的層面進行探討，這就可以綜合兩個層面的優勢，使得會計對象的表述更加科學。“資金流”是價值層面的表述，“產權流”是權利層面的表述，“產權價值運動”似乎綜合了“價值”與“權利”的優勢，但是“產權價值”是一個聯合概念，并未實現一個概念囊括“價值”和“權利”兩層含義，即沒有實現兩者的真正結合。那么，如何尋求理想中的“一個概念”呢？財務研究給了我們重要啟示：基于對財務“價值”層面和“權力”層面的融合分析，伍中信認為：“財權”＝“財力”＋（相應的）“權力”，這里的“財力”表現為一種價值，是企業的財務資金或本金，而相應的權力便是支配這一“財力”所具有的權能；在財權與產權交叉的領域里，財權構成了產權中最核心的內容［17］。如果說“價值流”是從“物資流”中抽象出來的本質力量，那么，在現代企業制度下，“財權流”就是從“價值流”中抽象出來的內在本質。

著名財務學家郭復初教授（1997）根據資金的經濟性質與用途，把資金分為本金和基金［18］。本金是各類經濟組織為進行經營活動而墊支的資金，具有周轉性與增值性等基本特征；基金是指國家行政組織與各類事業單位為實現其職能而籌集與運用的專項資金，具有一次收支性與無償性等基本特征。本金與基金相分開，適應了國家生產資料所有者職能與社會經濟管理職能分開的需要，有利于推進政企分開。基于“價值”與“權利”融合概念的財權實質上是產權概念在價值層面的延伸，也是價值概念在產權層面的拓展，因而，財權既是產權的價值表述，也是價值的產權表述。財權本質上隸屬于產權，主管能夠量化的價值形態的產權。“財權”中的財力（即企業本金或財務資金）完全可以拓展至“基金”，因為“基金”實質上也符合“財權”的本質含義，只是其占用主體主要是政府經濟管理組織，而不像“本金”的占用主體是企業。這樣“財權”概念就是“價值”和“權利”的融合表述，它既存在于企業占有的“本金”中，也存在于政府和非營利組織占有的“基金”中。如果說“產權流”是貫穿會計發展史過程中從權利層面對會計對象的抽象概括，那么，財權流就是現代會計對象的恰當表述。

六、會計職能：界定財權和保護財權

會計目標決定會計職能，會計職能解決會計“能做什么”問題。現代會計的基本職能是核算與監督，其中核算的過程就是會計按照GAAP的要求，通過確認、計量、記錄和報告，全面、系統、及時、準確地將會計主體發生的交易和事項以會計信息的形式表現出來。會計監督就是在會計核算的過程中監督經濟活動按照有關法規和計劃進行。核算是監督的基礎，沒有核算職能提供的信息，監督就沒有客觀依據；而監督又是核算的保障，沒有監督，會計就不可能提供真實可靠的會計信息，核算職能也就無法順利實現。會計職能一是界定產權，二是保護產權。其中會計核算在于認定或確認產權關系，反映產權結構的變化，兼有界定產權和保護產權的雙重含義；而會計的監督職能則是對會計的界定進行再認定，這種再認定的過程便是為了檢查是否已按既定的契約（制度）進行界定、界定好后的產權結構是否遭到了破壞和某一產權主體的利益是否被他人所侵蝕，因而會計監督的功能主要在于保護產權［12］。貫穿會計發展史，囊括原始計量行為、古代會計、近代會計和現代會計之會計職能的準確表述是“界定產權和保護產權”，但該表述并未體現現代會計以貨幣量化價值的計量特征。遵循本文的邏輯，會計職能實質上回答如何內部化外部性的問題，也就是探尋會計內部化外部性的途徑問題。鑒于實現會計職能必須以會計對象為客體，因而，現代會計內部化外部性的途徑：一是界定財權，二是保護財權。其中界定財權的過程體現在會計核算過程，保護財權的過程蘊含在會計監督的過程中。現代會計界定財權和保護財權的過程實質上就是通過準確界定產權以有效保護產權，進而內部化外部性，促進生產性努力的增長。因此，界定財權和保護財權是現代會計的兩大基本職能。值得注意的是，由于財權主管產權的價值形態權能，是產權的核心，現代會計的職能也可近似表述為“界定產權和保護產權”。

七、外部性內部化視角下的會計定義

對會計的定義表述應該從其產生和發展過程中抽象出亙古不變的內在規律，并應符合邏輯學的定義規則。這些規則主要有：（1）定義項的外延與被定義項的外延應是相同的；（2）被定義項＝種差＋鄰近屬概念。邏輯學認為，內涵就是指這個概念的含義，即概念所反映的事物對象所具有的本質屬性；外延指這個概念所反映的事物對象的范圍，即具有概念所反映的本質屬性的事物或對象；被定義項的鄰近屬概念即比被定義概念范圍更大、外延更廣的概念，以確定被定義概念所反映對象屬于哪一類事物，而種差即指種概念與同屬于其他同級種概念在內涵上的差別，這種差別也就是被定義概念所反映的對象同其他對象的本質區別。若會計采用“被定義項＝種差＋鄰近屬概念”方式定義，那么將鄰近屬概念定位于“經濟信息系統”、“管理活動”和“控制系統”都是正確的，而對種差的描述基本類似。因而似乎都是對會計定義的正確表述。然而，本文發現，這種定義方式可能并不符合規則（1），即定義項的外延與被定義項的外延存在不一致。實際上，“經濟信息系統”、“管理活動”和“控制系統”的外延都遠大于會計的外延。因而，縮小定義項的外延是對會計進行準確定義的必要條件。

由于計量是會計的核心，加之與“統計”等相比，會計屬于微觀計量，因而將“微觀計量系統”作為會計的外延符合規則（1）。基于此，從外部性內部化的角度出發，可將現代會計定義表述為：會計是以貨幣為主要量度，依據公認標準來界定財權（產權）和保護財權（產權）以內部化外部性的微觀計量系統。

注釋：

① 代表性作品有：《科斯定理與會計準則》（劉峰，1992）、《產權與會計》（伍中信，1998）、《企業產權會計論》（田昆儒，1999）、《企業剩余索取權：分享安排與剩余計量》（謝德仁，2001）、《會計信息的產權問題研究》（杜興強，2002）、《會計契約論》（雷光勇，2004）、《會計史研究》（郭道揚，2005）、《產權會計史研究》（康均，2005）和《產權的會計分析》（曹越，2010）等。

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