研發支出在會計核算與國民經濟核算中的比較研究

張芳

研發支出在會計核算與國民經濟核算中的比較研究

張芳

在知識經濟時代，對研發支出的核算處理同時成為了會計核算和國民經濟核算關注的重點。本文對國民經濟核算與企業會計核算中有關研發支出的核算處理進行了對比，發現其對研發的定義和對研發支出的核算處理方法都有區別。

國民核算會計核算研究與開發

在知識經濟時代，不管是衡量一個國家還是一個企業的核心競爭力，其關鍵因素之一都是這個國家或企業的研究與開發能力，以及研發成果的轉化能力。正因為此，研究與開發支出不管是在國內生產總值還是企業支出中所占比重往往都越來越大。作為經濟信息系統，國民核算與會計核算的最終任務，是分別為國家和企業的經濟管理和決策提供及時有效的信息。因此，研究與開發費用的核算處理方法合理與否，不僅影響到其所提供信息的質量，還影響到信息的提供成本與質量監督成本，更是很可能影響絕大部分國家和企業管理者的相關管理理念，如企業業績考核、科研投資觀念等，從而影響了整體的經濟管理水平。

所以，對研究與開發支出如何進行核算處理，是應該將其資本化還是費用化，同時成為了會計核算和國民經濟核算關注的重點。中國財政部于2006年頒布了新的企業會計準則，聯合國統計署則于2008年頒布了新的國民核算準則，兩個新準則中，都對研發支出的核算處理，與以前版本相比，進行了變更。本文擬結合這兩個新準則，對會計核算與國民核算對研發支出的處理作一個對比。

一、關于研發（R&D）定義的比較

下面本文將分別闡述會計核算與國民核算中研發（R&D）的定義，然后將兩者進行對比。

（一）會計核算中研發（R&D）的定義

為了更全面地理解會計核算中研發（R&D）的定義，下面將分別闡述美國、英國、國際會計準則和我國的新企業會計準則中關于研發（R&D）的定義。

美國的《研究與開發費用的會計處理》（SFAS2）對研究活動和開發活動分別作了定義：研究活動是以獲得新知識為目的的研究或關鍵性調查，并希望這種新知識能有助于開發新產品、勞務、工序、技術或明顯改進現有產品、工藝、工序；開發活動是把研究成果或其他知識應用于設計新產品、新工序或用于大力改進現有銷售或使用產品與工序的活動。

英國的《研究與開發會計》（SSAP13）詳細列舉了研究開發活動與非研究開發活動，并把研究與開發活動分成基礎研究、應用研究及開發三大類型：基礎研究是指為了獲取新的科學或技術知識而開展的實驗性或理論性工作；應用研究是指為了得到新的科學或技術知識，并針對特殊的實踐目的或目標而開展的獨創性或批評性調查；開發是指為了生產新的或有實質性改善的原料、設備、產品或服務，在商業生產或商業應用開始前安裝新的程序或系統、或實質性改善已經生產或安裝的那些程序或系統,而對科學或技術知識的使用。

國際會計準則《無形資產》（IAS38）也對研究和開發分別定義：研究指為獲取新的科學或技術知識而進行的具有創造性和有計劃的調查；開發指在開始商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務的計劃或設計。

2006年2月我國財政部頒布的《企業會計準則：第6號—無形資產》對研究和開發明確進行了定義：研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查；開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

（二）國民核算中研發（R&D）的定義

以上是會計核算中有關研發（R&D）的定義，下面將闡述國民核算中對于研發（R&D）的定義。正如前文所述，這里主要研究SNA中有關研發（R&D）的定義。

1993SNA并沒有給出R&D的明確定義，只是在6.163段中有過這樣的描述：從事研究與開發的目的在于提高效率或生產率，或在將來獲得其他收益，所以它們自然是一種投資型活動，而不是消耗型活動。這個描述更強調研發活動的目的性，而對研發活動本身并沒有做出相應描述。

2008SNA則給出了研發的明確定義：研究與（試驗性）開發是指為了增加知識儲備（包括有關人類、文化和社會的知識）和利用這種知識儲備發明新的應用，在系統的基礎上所進行的創造性活動。簡而言之，新的定義即“發現新知識并應用新知識”。

（三）兩者對于研發（R&D）定義的對比

對比會計核算與國民核算關于研發的定義，我們可以發現兩點區別。第一，在會計核算中，雖然不同國家或機構關于研發的具體表述可能還有差別，但其一般都將研究開發項目區分為研究階段和開發階段，并從這兩個階段的目的出發對研究、開發概念分別做了界定：研究主要是為了獲取新知識，而開發側重于對研究所獲取的知識和成果進行應用。國民核算則將研究與開發作為一個整體，給出定義，并不強調對研究階段與開發階段進行區分。之所以有這個區別，是因為兩者對研發支出的核算處理不同。在會計核算中，對研究支出和開發支出一般進行了不同的處理，而在國民核算中，一般對研究支出和開發支出給予相同的處理，所以沒有必要進行細分了。

第二，國民核算中所定義的研發活動比會計核算中所定義的研發所包括的范圍要更寬廣一些。國民核算中研發活動的領域包括所有的科學領域，所以其研發支出包括了對社會科學進行研究的支出。本來，原則上，在國民核算中，也只有那些目的在于將來能提高生產力的研發支出才能作為資本形成，因此，例如研究一門已經死亡的語言等這樣的社會研究不能算作資本形成。但它們在全部研發支出中占比很小，如果要將其從中分離出來，往往需要很大成本，而且由此得到的數據常常不準確。因此，最好的做法不是將其排除在外，而是將其包括在內。所以，從國民核算對研發的定義中可以看出，它并沒有將社會科學研究排除在外。而會計是針對企業行為進行核算的，企業一般不可能對社會科學進行研究，所以會計核算對研發下的定義中不包括對社會科學的研究。

二、關于研發（R&D）支出核算處理的比較

（一）會計核算中關于研發（R&D）支出的處理

從目前國際上對研究與開發支出的會計處理來看，世界各國的具體處理方法雖各不相同，但大致可歸納為三種主要的方法：費用化、資本化和有條件的資本化。

費用化，是基于悲觀預期的，即企業對未來項目能否開發成功信心不足，認為當前發生的各項研發支出最終不一定會固化于企業的無形資產中，因此在發生當期就將其費用化，直接計入損益，研究開發活動結束后不論成功與否，均不確認無形資產投資支出。美國、德國等國即采用此方法。這種處理方法最為穩健，符合謹慎性原則的要求，會計處理也相對比較簡單，可防止人為操縱利潤。但完全費用化處理會使得研發項目在開發和利用的整個生命周期內，費用與其收益無法合理配比，從而影響企業利潤的真實性和可比性；同時也不符合劃分收益性支出和資本性支出的原則。

資本化，則是一種基于樂觀預期的方法，即企業有充分的自信，認為研究開發項目最終會成功，當前發生的各項研發支出最終都會固化于企業的無形資產中，因此可以將研究與開發支出歸集起來，將其資本化，直接計入無形資產成本，等到開發成功取得收益時再開始攤銷。荷蘭、巴西等國采用此方法。這種做法符合權責發生制原則，在一定程度上可以消除企業短期行為的發生，但因為研究與開發項目風險較大，研發項目能否成功、能否為企業帶來未來經濟利益流入具有很大的不確定性，不加區別地將其全部資本化可能導致虛增資產和收益，有違配比原則和穩健性原則。

有條件的資本化則是前面兩者的折衷做法，即將符合條件的研究與開發支出計入資產價值，其他的則在發生時計入當期損益。上文在對比會計核算與國民核算關于研發定義時，曾提到會計核算一般對研究和開發進行了區分，分別對其進行了定義，其原因在于會計核算中，對研究支出和開發支出有可能進行了不同的處理。這一點在有條件的資本化處理方式中就得到了體現。在這種方式中，往往認為研究階段的支出與產生帶來未來收益的經濟資源并非直接相關，因此將其全部費用化；而開發階段的支出對未來經濟資源的流入或經濟效益的提高有實質性的影響，所以在符合有關條件時將其資本化。法國、英國、日本、澳大利亞及國際會計準則即采用該種方式，目前國際上較多國家采用該種方式。采取有條件的資本化摒棄了上述兩種方法“一刀切”的刻板做法，但在實際操作中對于資本化條件的確定很難把握，容易造成會計處理的混亂。

我國在2006年頒布的新會計準則實施之前，對研發費用是采取費用化處理的方式，而在新會計準則中則規定企業對研發費用應采取有條件的資本化處理方式，基本與國際接軌。

（二）國民核算中關于研發（R&D）支出的處理

1993SNA仍然維持了1968SNA的做法，沒有將研發支出視為資本形成，而是將其作為中間消耗處理，即對研發支出全部作費用化處理，盡管其承認R研發支出具備投資的性質。1993SNA對此做法給出了這樣的解釋：之所以將研發支出視為中間投入而不是資本形成，主要是考慮到可操作性的問題，即實踐中存在困難：對研發形成的資產不好識別和歸類，不好以經濟上可行的方法對其進行估價，不好確定其折舊率。

而2008SNA對研發支出全部作資本化處理，即將研發支出看作投資，將研發所得的成果看作生產資產，記在固定資本形成項下。原則上，應該根據研發成果能帶來的未來收益確定其貨幣價值，但是由于其未來收益往往不確定，所以可以用投入數據對其進行估價，即將研發支出的金額記作固定資本形成的數額。

（三）兩者關于研發（R&D）支出處理的對比

比較會計核算與國民核算對于研發（R&D）支出的處理，我們發現既有相似之處，也有不同之處。相似之處在于，不管是在會計核算中，還是在國民核算中，關于研發支出的核算處理都是備受爭議的問題，而且爭論至今，大的趨勢似乎都是往資本化（或有條件的資本化）的方向發展。不同之處則除了即使采用相同的處理方法（費用化或資本化），兩者的具體核算過程、所牽涉的核算科目等仍然會有所不同（關于這個問題，這里不再贅述）外，更主要的是在2008SNA中，將免費提供的R&D產出看作資本形成，而會計是針對企業行為進行核算的，企業作為市場生產者，一般是不可能將其研發的成果免費提供給他人使用的，所以免費提供的研發產出是否看作資產是國民核算中特有的問題。

是否將免費提供的研發產出看作資產是2008SNA修訂過程中爭議較大的一個問題。大部分專家同意所有研發支出都應該看作資本形成，包括免費提供的研發產出，但有小部分人質疑，他們認為由非市場生產者制造或給予資金支持，然后免費提供的研發產出不符合1993SNA的資產定義。1993SNA中寫道：經濟資產是指由機構單位單個地或聯合地對它行使所有權的實體，通過在一段時期內使用或持有這些實體，所有者可以獲得經濟利益。由上述定義可知，如果不能確定一個實體的所有權，如果擁有或使用該實體不能給其所有者帶來經濟利益，則該實體不能作為資產看待。因此，他們認為，由一般政府和非營利機構承擔的研發支出應作為中間消耗，由私人部門和公共企業承擔的研發支出才作為資本形成。

但最終2008SNA將所有研發支出都看作資本形成，包括免費提供的研發產出。其理由是：即使有部分研發產出，無人對其行使所有權，但這并不能改變這部分研發產出的資產性質。記錄這樣的研發產出對于分析整個經濟的生產過程是很重要的，它們類似于公路等公共資產，被政府代表全民所有，免費給全民提供服務，有利于其生產和福利（如有利于人們的健康、環境、教育和安全防衛）。如果公路等資產可以被視為公共資產，則這樣的研發產出也可以視為資產。

另外，在許多國家（如墨西哥、意大利、澳大利亞等），由非市場部門進行的研發活動在全部研發活動中所占比重越來越大，甚至已經超過市場部門的研發活動。如果不將非市場部門的研發產出即為資本形成，而僅僅記錄市場部門的研發產出，是遠遠不夠的。

［1］財政部會計司編寫組．企業會計準則講解（2006）．北京：人民出版社．2007

［2］聯合國等編，國家統計局國民經濟核算司譯．國民經濟核算體系（1993）．北京：中國統計出版社．1995

［3］李偉、燕星池．企業研發支出會計處理探討．財會月刊．2006．6：43—43

［4］Updated system of national accounts（1993SNA）:volume 1:chapters 1-17．http://unststs.un.org/unsd/nationalaccount

［5］Charles Aspden.Extending the asset boundary to include research and development．http://unststs.un. org/unsd/nationalaccount/AEG/papers/m3researchDevelopment.pdf

Com parison Study on Accounting M ethod of R&D Expenditures between National Accounting and Business Accounting

ZHANG Fang
Departmentof Statistics,Hunan Business College,Changsha 410205

In the age of knowledge-based economy,the accounting method of R&D expenditures becomes the major concerns of national accounting and business accounting.The paper compares the accounting method of R&D expenditures between national accounting and business accounting.There are differences in the definition of R&D and the accounting method of R&D expenditures.

National Accounting；Business accounting;Research and Development（R&D）

F22

A

張芳，女，博士，湖南商學院副教授，研究方向：國民經濟核算；長沙，410205