淺談資產減值會計理論的幾點研究

陳寶瑩

最近幾年，上證指數、BDI指數、大宗商品價格、油價無不以離奇的走勢駭人耳目、百年未遇。在這樣的背景下，企業面臨的經營風險尤其是企業資產所面臨的減值風險在不斷加大。企業的存貨特別是大宗商品存貨的價值首當其沖地受市場價格因素大幅下跌的影響而貶值，企業的應收款項也因為債務人受金融危機的影響而成為壞賬，房地產市場大量商品房閑置和爛尾樓工程造成的固定資產減值、在建工程減值問題也日益突出。面對這樣的客觀經濟現實，信息使用者要求會計做出反映，以增強企業會計信息的透明度。因此，資產減值會計問題的研究日益引起多方關注。

一、資產減值會計的經濟實質

未來經濟利益觀從資產在企業經營活動中發揮的功能和資產在企業周轉中的動態表現出發考察資產的經濟實質，它認為資產的經濟實質在于其蘊藏著未來經濟利益。按照FASB觀點，資產的基本標志是看它能否有助于企業在未來期間內獲得或實現經濟利益，而不是其他什么標準。

由于未來的不確定性，未來經濟利益也就具有了不確定性。當資產被定義為未來經濟利益時，資產的價值就存在了變化的前提，減值的發生也就變得理所當然。在未來經濟利益觀下，歷史成本只是在發生的那個時點人們對未來經濟利益的“最佳估計”。當依據歷史成本對未來經濟利益的估計高于根據現時情況（包括現時市場狀況、現時資產狀態、管理當局的意圖和對風險的態度等）所作出的最佳估計時，其差額所能獲取的未來經濟利益就會為零或負值，這時就應該對資產減值損失進行確認、計量、記錄、報告，以符合未來經濟利益觀對資產要素的要求，這就是資產減值會計的經濟實質。資產減值的經濟實質是由經濟環境決定的。經濟環境的變化使資產價值發生了減損，信息使用者要求會計對這樣的經濟現實作出反映，資產減值會計就承擔起了這個使命。當資產價值發生了減損時，資產減值會計能夠客觀地反映資產價值的減少，全面公允地反映企業資產的現時價值，避免了因資產價值虛增而導致的企業利潤虛增。通過計提資產減值準備，可以對可能發生的風險和損失予以充分的估計，降低或轉移潛在的風險，同時還可以使企業在當期獲得納稅上的收益，從而增加其自身積累，提高其抵御風險的能力。

二、資產減值會計的理論前提

1.資產減值會計是會計目標的要求

關于會計目標是什么的問題，理論界存在兩種不同的觀點，即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，財務會計的目標就是向資源使用者（股東）如實反映資源的受托者（企業管理當局）對受托資源的管理和使用情況。它強調信息的可靠性，對資產的計量傾向于采用歷史成本計量屬性。決策有用觀認為，財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對他們進行決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關于企業現金流動的信息和關于經營業績及資源變動的信息，這種信息更強調信息的相關性。這種觀點在計量上要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。

決策有用觀是資產減值會計的理論起點，資產減值會計是決策有用觀提出的要求。資產減值會計用價值計量代替成本計量，將賬面金額大于價值的部分確認為資產減值損失或費用，揭示了企業資產的現時價值狀況，釋放了潛在的風險，體現了企業資產實際的未來盈利能力。這些信息關系到企業當期和未來的經營業績和財務狀況，是會計信息使用者進行正確決策的相關信息。特別是在當前市場經濟條件下，影響資產減值的因素廣泛存在，如果不披露這些減值信息，必然會影響到經濟決策的作出。

2.資產減值會計與相關會計原則的關系

（1）資產減值會計是穩健性原則的運用。穩健性原則又稱謹慎性原則。亨得里克森將謹慎性定義為：“會計師對于資產和收入具有幾種可能價值的話，應按其最低的價值來陳報，而對于負債和費用具有幾種可能的價值的話，則應按其最高的價值來陳報。”資產減值會計是謹慎性原則在不確定的經濟環境中對資產計價的具體運用。資產減值會計以謹慎的態度估計資產的可收回金額，并將資產賬面價值高于可收回金額的排除在資產價值之外。雖然資產減值會計源于謹慎性原則，但僅用謹慎性原則來規范和指導資產減值實務又是不足夠、不充分的。

（2）資產減值會計是對歷史成本原則的突破。歷史成本原則，是指會計人員對資產按照初始取得時的原始交易價格入賬，不考慮資產的現時成本或變現價值。由于歷史成本計量屬性具有以實際交易為基礎、為交易雙方所認可、成本數據容易獲得且可靠性較大等特點，所以歷史成本計量屬性長期以來在會計計量中占據主導地位。但是在市場經濟中，企業資產面臨著很多價值損耗的風險，如通貨膨脹的存在，科技的飛速發展等，歷史成本計量屬性受到了嚴峻挑戰，而計算機和會計電算化的出現又為其他計量屬性提供了操作上的可能性。因此，資產減值會計是對歷史成本原則進行的一種改良，它不否定歷史成本原則，而是在它的基礎上有所突破，即在資產負債表上反映資產的價值時不高于其現時價值。

（3）資產減值會計是確保可靠性原則的基本要求。可靠性原則，是指會計信息應如實表達所要反映的對象，它包括如實反映、可驗證性和中立性三個要素。如實反映要求會計信息應能恰當地反映其所要表達的現象或狀況。但是隨著時間的推移受市場因素的影響，資產價值出現下跌后，繼續使用歷史成本就不能“如實的反映其所要表達的現象或狀況”。當資產價值發生減損時，資產減值會計就要比歷史成本會計更能如實反映資產價值的實際情況。可驗證性是指會計信息應當具有可重復驗證的特征。但是由于資產減值會計需要根據市場信息做出大量的預測和估計，不同的會計人員在計量時可能會得出不同的結果。

（4）資產減值會計是確保相關性原則的必然選擇。相關性原則是指會計信息應同決策相聯系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時性、預測價值和反饋價值三個要素。資產減值會計具有較強的預測價值功能，當預期資產的未來經濟利益明顯低于歷史成本時就要對歷史成本提供的信息進行修正，從而把未來流入經濟利益低于歷史成本的風險在當期披露，這樣的信息將有助于會計信息使用者從投資決策的角度看清現狀并預測未來。