關于探礦權轉讓收入確認及相關稅收問題探討

■李來虎

（甘肅省地質礦產勘查開發局第三地質礦產勘查院，蘭州 730050）

近年來，隨著探礦權轉讓市場化的不斷推進，為規范探礦權轉讓會計處理，國家相繼出臺了很多規定，如：財政部1999年下發《企業和地質勘查單位探礦權和采礦權會計處理規定》、2004年下發《探礦權采礦權價款轉增國家資本管理辦法》、2006年下發《關于探礦權采礦權價款收入管理有關事項的通知》等；各地方主管部門也在此基礎上制訂了本部門的相關規定，以甘肅地礦局為例，2003年下發《甘肅省地礦局礦業權轉讓管理暫行辦法》、2006年下發《甘肅省地礦局礦業權轉讓價款管理與會計核算暫行規定》等。這些規定對規范探礦權和采礦權會計核算起到了重要的指導作用。但由于對取得探礦權收入的理解不同，在實際工作中對其收入的確認時點亦各不相同，由此直接影響了單位本會計年度的最終利潤。2006年財政部頒布的《企業會計準則》，是會計處理的基本規范。筆者結合《企業會計準則》有關收入確認、計量的基本原則，就探礦權收入確認以及相關稅收問題做以下探討。

1 探礦權轉讓收入的確認和計量

1.1 工作中常見的幾個確認時點

價款的收取，實際工作中通常的做法是：與購買人簽訂轉讓合同（協議）時，先行收取部分價款，在完成轉讓過戶手續前，再分期收取剩余價款；對數額較大的轉讓價款，則規定，轉讓過戶手續辦理前先行預收部分價款，完成轉讓過戶手續后，再收取剩余價款。由此，各單位收入確認的時點亦不相同：有的單位在簽訂轉讓合同（協議）時，即以協議價款確認收入，未到賬收入作為往來款項，待收到資金時予以沖銷；有的單位在收到預收價款時，直接確認為收入；有的單位在完成轉讓手續后，按照合同（協議）價款，一次性確認收入，未到賬資金做應收款項處理。

1.2 關于收入確認的相關規范

探礦權作為單位擁有的一種特許權利，依法轉讓的收入，應該依照《企業會計準則》的規定來予以確認?！镀髽I會計準則》規定“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，“同時滿足下列條件，才能予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量”。這些規定，為正確確認收入提供了依據。

1.3 正確確認探礦權收入

筆者認為，探礦權轉讓收入的確認，不應在合同（協議）簽訂時以合同（協議）價款確認收入，也不應當將預收轉讓價款直接確認為收入，而應該以是否完成探礦權過戶手續為唯一前提，在完成過戶手續時，以合同（協議）價款，一次性確認收入。原因有三：

(1)探礦權使用證，是體現探礦權人擁有探礦權的唯一合法證明，沒有完成最終過戶手續，不能表明與之有關的所有權、控制權以及管理權、收益權完全轉移給對方，轉讓人仍然是該探礦權的合法擁有人，尚存在特殊情況下的終止合同（協議）執行情況，不符合《企業會計準則》對收入的確認原則；

(2)過戶轉讓時，價款總金額已確定，大多數款項已經收回，未來形成壞賬的可能性很小，保證了經濟利益的流入；

(3)過戶轉讓以后，標志著該探礦權的一切權利的轉讓，原單位已不再是該探礦權的合法擁有人，不承擔此探礦權引發的任何未知風險，所有風險均已轉移給對方。

1.4 會計處理

在會計處理時，所有預收的探礦權價款，全部先在往來類科目歸集，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；待完成過戶手續后，再按照規定，結轉收入、轉增國家資本，借記“預收賬款”，貸記“經營收入—多種經營收入”、“國家基金（實收資本）”（按規定轉增國家資本部分）；同時結轉所轉讓探礦權的攤余價值，借記“經營成本—多種經營成本”，貸記“無形資產—探礦權”、“無形資產—地質成果”。屬于全部國家出資形成的探礦權轉讓收入，應由探礦權購買人直接交付財政部門，單位可不做會計處理。探礦權攤余價值，報請財政部門批準后，核減國家基金，借記“國家基金（實收資本）”，貸記“無形資產—探礦權”、“無形資產—地質成果”。

2 有關轉讓收入的稅收問題

2.1 稅收問題的現狀

由于轉讓探礦權的行為未列入現行營業稅稅目轉讓無形資產子目的征稅范圍，因此對轉讓探礦權所取得的收入是否征收營業稅，國家稅務總局沒有明確的規定?，F在能查到的資料僅是1998年《國家稅務總局關于文峪金礦礦區內生產經營單位和個人若干稅收問題的批復》（國稅函〔1998〕111號）中 “只轉讓采礦權，不轉讓金礦礦井等財產不應征收營業稅” 的答復。但該文件只規定轉讓采礦權應繳納營業稅，并沒有規定轉讓探礦權是否繳納營業稅。據此，各省都制訂了自己的稅收政策，有的省規定不繳納營業稅，如遼寧省；有的省規定繳納營業稅，如廣西壯族自治區、新疆維吾爾自治區均規定按照“服務業—其他服務”稅目征收營業稅。由于國家稅務總局對此沒有明確規定，就為探討探礦權轉讓收入是否納稅問題留下了空間。

2.2 探礦權轉讓收入應予以征收營業稅

筆者認為，探礦權轉讓收入，應該予以征收營業稅。主要原因有：

(1)《企業會計準則—基本準則》中規定“資產，是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，探礦權作為探礦權人擁有的一項特許權利，其轉讓行為，“能直接或者間接導致現金或現金等價物流入企業”，給所有者帶來經濟利益，符合對資產的定義。無可辯駁，探礦權是企業的一項資產。轉讓資產，應予征稅。

(2)探礦權的價款評估，無論間接法還是直接法，都是立足于以往地質工作程度以及投入，以階段地質報告為依托，以地質成果為基礎，對探礦權以往勘查投入以及該礦業權今后潛在價值做出估算。評估價款包含了對以往地質工作的補償和對地質成果的估價以及今后潛在價值的預計。

(3)探礦權轉讓時，只有與探礦權相關的地質資料（報告）一并轉入了購買方，才能保證區塊內地質勘查各階段工作的相互銜接，否則僅轉讓特許權利，保留地質資料，讓購買人在該區塊重新開展勘查工作，這是一種對資源的重大浪費，既不符合情理，也不符合國家政策。

所以，探礦權轉讓，實質上是一種勘探成果的轉移，收取的價款，是對以往地質工作的補償和對區塊現在和以后潛在價值的估算，應視同受托從事礦產資源勘查取得的收入征收營業稅。單位應該以收取的全部價款，減除上交財政或轉增國家基金的部分后，作為營業收入，計繳營業稅及附加和其他相關稅款。

3 結論

探礦權轉讓收入確認，涉及很多政策性規定，實際操作中，還會遇到很多實際問題，如價款的收取渠道、方式、國家資金的確定、上交以及探礦權過戶手續的辦理等，每一個環節出現問題，都會影響收入的確認，只有不斷地學習、溝通，才能把探礦權轉讓的會計核算處理得更符合政策規定；也只有不斷地學習、探討、溝通，才能有效地籌劃探礦權轉讓涉稅問題，達到既符規定，又降低稅負的目的。

[1]財政部.財政部關于印發<企業會計準則第1號—存貨>等38項具體準則的通知(財政部令第33號）[Z].北京:財政部,2006.

[2]財政部.財政部關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定的通知(財會字〔1999〕40號)[Z].北京:財政部,1999.

[3]國務院.中華人民共和國營業稅暫行條例(國務院令第540號)[Z].北京:國務院,2008.

[4]甘肅省地礦局.關于印發甘肅省地礦局礦業權轉讓價款管理與會計核算暫行規定的通知(甘地發〔2006〕61號)[Z].蘭州:甘肅省地礦局,2006.