新準則對合并資產負債表的影響分析

雍 康

我國編制合并財務報表距今有十幾年的歷史，但原有的準則體系已不能滿足信息使用者的信息需求。順應會計發展，我國頒布了新會計準則來規范會計活動，本文就是在新會計準則體系下，研究其對合并財務報表—合并資產負債表的影響。

一、新準則對合并資產負債表編制的相關規定

合并資產負債表以母公司和子公司的個別資產負債表為依據，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并資產負債表的影響后，由母公司合并編制。

首先，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權投資減值準備，以及母公司投資收益。在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。

其次，母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目相互抵銷，同時抵銷應收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額應當計入投資收益項目。這與《暫行規定》中“對于長期投資中內部債券投資與應付債券抵銷時發生的差額，應當作為合并價差處理”不同。

再者，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益相互抵銷。以及由于此種內部交易產生的對存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分也相互抵銷。

最后，母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并資產負債表有影響的相互抵銷。

二、新準則對合并資產負債表的影響

（一）科目的變化

取消了“合并價差”這一科目，新增“商譽”。新準則對于非同一控制下的企業合并采用了購買法的原則，即企業合并購買成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，確認為商譽。因此，在合并資產負債表中，產生了商譽這一會計科目，列示在資產類中，并按照資產負債表流動性的標準在無形資產之后列示。而按照《暫行規定》的規定，母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷，抵銷時發生的差額，在合并資產負債表中以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映（若為貸方余額時以負數表示）。而“合并價差”這個科目由于其既包括公允價值高于賬面價值的凈資產增值（或減值），又包括實際支付價款高于公允價值的商譽（或者低于公允價值的負商譽），混淆了不同性質的差異，并且其還包括權益性投資與持有權益份額的差異以及債權性投資與相應應付債務的差異，可見具有很大的隨意性；除了商譽外，按照新準則的規定，采用實體理論的原則，少數股東權益應作為股東權益，列示在合并資產負債表中所有者權益項目下，而不能把它看作企業的一項負債，在負債與所有者權益之間列示。同時在少數股東權益之上要多列一項“歸屬于母公司所有者權益合計”用來反映所有者權益中屬于母公司的所有者權益份額。

（二）編制程序的變化

首先，《暫行規定》下子公司所有者權益各項目中不屬于母公司擁有的數額，應當作為“少數股東權益”，在合并資產負債表中所有者權益類項目之前，單列一類，以總額反映。新準則結合國際準則及我國的國情，采用實體理論的觀點，把少數股東權益看作是集團公司的所有者權益，按照此一理論，體現在合并資產負債表中的“少數股東權益”科目列示在所有者權益項目下，反映少數股東在子公司所擁有的權益。

其次，母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發生的合并價差，在合并資產負債表中以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映（貸方余額時以負數表示），新準則規范了這一說法，借鑒國際準則，規定了商譽科目的應用。

最后，對于債券投資和應付債券母子公司以及子公司相互之間的抵銷差額，新準則作為投資收益確認，區分于股權投資的抵銷，規范了這一抵銷項目。

（三）商譽的影響

按照新準則的規定，合并報表中的商譽無須攤銷，而是進行減值測試，發生減值時計提減值準備，并且按照《企業會計準則第8號一資產減值》已經計提的減值準備不得沖回。因此，“商譽”這一會計科目可能會影響企業當期利潤的變化。若在購買日，企業確定了一項商譽，如果測試未發現減值，則公司凈收益實際上是增加了，因為按原規定需要每年進行攤銷的數額需要計入費用，而修改后的準則不需要進行商譽減值攤銷。這一改變至少從賬面上是有益于公司的業績評價的，企業當期的利潤可能會產生大幅增加的現象，這也是為什么合并當期會有利潤狀況良好現象的原因。同時，基于每股盈利考慮，公開交易的股票價格突然就顯得比較便宜了。不過，如果公司發生了重大的減值，準則要求所有的減值都在報告年度確認為費用支出，但在首次采用該項準則的年度或過渡期的減值損失可以作為“會計原則變更影響”進行報告而不影響當期持續的經營性收益。過渡期之后，減值損失將直接影響公司的稅后利潤，而且這種影響可能是巨大的。如果當期沒有發生減值，不會影響當期報表。當商譽發生減值時，鑒于商譽難以獨立產生現金流量，因此，應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。

（1）這里的資產組或資產組組合是指能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或資產組組合，但不應大于（（企業會計準則第35號一分部報告》所作決定的報告分部。

（2）企業應當將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中去，合理的方法是：①以各資產組或者資產組組合的公允價值;②公允價值難以可靠計量時，以賬面價值為基礎。

（3）會計期末比較各相關資產組或資產組組合的賬面價值與其可收回金額，并根據以上方法確認減值損失。

例如：甲公司在2010年3月1日以2000萬元的價格收購了乙公司80%股權。在購買日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為1900萬元。假定乙公司所有資產被認定為一個資產組，且該資產組包括商譽，在至少于每年年度終了時進行減值測試。乙公司2010年年末可辨認凈資產的公允價值為1650萬元。資產組（乙公司）在2010年年末的可收回金額為1400萬元。

（1）甲公司在其合并日的合并財務報表中確認的商譽=2000-1900×80%=480（萬元），少數股東權益=1900×20%=380（萬元）。

（2）合并報表反映的賬面價值=1650+480=2130（萬元），計算歸屬于少數股東權益的商譽價值=（2000/80%-1900）×20%=120（萬元），資產組賬面價值（包括完全商譽）=2130+120=2250（萬元）。

（3）資產組（乙公司）減值損失=2250-1400=850（萬元），歸屬于甲公司的商譽減值損失=480（萬元），則可辨認資產的減值損失=850-120-480=250（萬元）。

商譽減值測試過程如下表所示。

通過以上分析，甲公司在編制合并報表時會反映當期的減值損失480萬元，沖減商譽的賬面價值，而如果采用攤銷法就會增加賬面上反映的商譽的價值，不符合商譽的真正的價值，對利潤也產生影響。即新準則下的資產負債表由于商譽增加了當期的一項資產減值損失，同時減少了商譽的賬面價值，在資產負債表上可以反映預期被并購企業因其存在的優越條件使其在未來時期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。

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下表是提煉于某上市公司合并資產負債表中的部分報表，以此來說明新準則對合并資產負債表的主要影響。

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從表中看到，“合并價差”在新準則體系下沒有數額，這是由于新準則取消了合并價差這一科目，對購買成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，計入商譽，而由于所選公司在實施新準則后的當年沒有發生購并行為，因此沒有產生商譽，但是合并價差的范圍大于商譽的確認范圍，除了購并時會發生，還會由于長期股權與債權的抵銷產生，因此存在合并價差。表中在新準則體系下，所有者權益合計數是歸屬于母公司所有者權益和少數股東權益的合計數，因此所有者權益包括少數股東權益和歸屬于母公司所有者權益兩部分。而在舊準則體系下，少數股東權益被列示在負債與所有者權益之間，排除在所有者權益之外，這對會計恒等式提出了挑戰。因此，所有者權益的數額其實就相當于是歸屬于母公司所有者權益的數額，只不過在舊準則體系下不需要設置“歸屬于母公司股東權益”此一科目。由此可能導致，新準則體系下的所有者權益高于舊準則體系下的所有者權益，引發與此相關的財務指標的變化。