我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的市場結(jié)構(gòu)分析

一、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r

以1981年上海成立第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為標(biāo)志，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)開始快速成長。1996年起，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)報(bào)告制度開始實(shí)施。1999年底，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)市場化改革進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本完成脫鉤改制工作。2006年9月《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》引發(fā)了一輪并購浪潮，2009年10月《財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見》提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的目標(biāo)，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步加大了整合力度、規(guī)模化程度明顯提高。目前，全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所已達(dá)7600多家，擁有執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師9萬人。2009年國內(nèi)排名前一百家的事務(wù)所共實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入約206億元，同比增長了近5個(gè)百分點(diǎn)。2009年，在我國營業(yè)額居前的4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依然為普華永道、德勤、畢馬威、安永四大國際會(huì)計(jì)公司在中國的合作機(jī)構(gòu)，其總收入是本土“四大”（即中瑞岳華、立信、信永中和、天健）總收入的3.6倍，但這一比例較五年前已經(jīng)縮減了近一半。可見，雖然近年來我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所行業(yè)得到迅猛發(fā)展，但與發(fā)達(dá)國家相比，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)仍存在著較大的差距。

二、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)市場結(jié)構(gòu)分析

市場結(jié)構(gòu)是指特定市場中的企業(yè)在數(shù)量、份額、規(guī)模上的聯(lián)系及其特征，它體現(xiàn)的是產(chǎn)業(yè)市場、企業(yè)間的壟斷競爭程度，市場結(jié)構(gòu)分析方法能夠洞察行業(yè)發(fā)展的內(nèi)涵與外延。以下從決定因素角度對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析。

（一）市場集中度

市場集中度是決定市場結(jié)構(gòu)最基本、最重要的因素，反映的是產(chǎn)業(yè)市場賣者或買者的規(guī)模結(jié)構(gòu)，集中體現(xiàn)了市場的競爭和壟斷程度。測(cè)量市場集中度的具體方法和相應(yīng)指標(biāo)有很多，本文選用CRn指數(shù)（N-concentrationration）作為衡量市場集中度指標(biāo)。CRn是指同行中規(guī)模最大的前幾名企業(yè)的有關(guān)數(shù)值（如銷售額、增加值、職工人數(shù)、資產(chǎn)額等）占整個(gè)行業(yè)的份額，它是市場結(jié)構(gòu)度量指標(biāo)中最常用、最簡明的一種衡量指標(biāo)。

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家貝恩（1949）和日本學(xué)者植草益（1982）根據(jù)產(chǎn)業(yè)集中度，將產(chǎn)業(yè)市場結(jié)構(gòu)粗分為寡占型（CR8 ≥40）和競爭型（CR8＜40%）兩類。其中，寡占型又進(jìn)一步分為極高寡占型（CR8 ≥70%）和低集中寡占型（40% ≤CR8＜70%）兩類；競爭型又進(jìn)一步分為低集中競爭型（20% ≤CR8＜40%）和分散競爭型（CR8＜20%）兩類。由2005-2009年間中注協(xié)的有關(guān)統(tǒng)計(jì)（表1、圖1）數(shù)據(jù)可以看出，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)集中度在2005-2007年間呈現(xiàn)逐步提高的趨勢(shì)。2008年，排名前四的會(huì)計(jì)師事務(wù)所即國際“四大”所占比例CR4有所縮減，說明“四大”的市場份額在不斷縮小；相反，其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不斷擴(kuò)大，表明我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的競爭度逐漸增強(qiáng)。2009年CR4出現(xiàn)大幅下降，且國際“四大”的年收入出現(xiàn)銳減現(xiàn)象，而本土“四大”所占比例進(jìn)一步提高。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因有兩方面：一是受金融危機(jī)滯后影響，“四大”“八大”從事的國際、國內(nèi)高端審計(jì)業(yè)務(wù)量有所減少。另一方面，2008-2009年度在中注協(xié)做大做強(qiáng)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的要求下，國內(nèi)會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)再度掀起合并、重組浪潮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化進(jìn)程加快，本土大事務(wù)所競爭能力有所增強(qiáng)，故市場集中度有所下降。

（二）產(chǎn)品差異

會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)屬于中介服務(wù)業(yè)。根據(jù)產(chǎn)業(yè)組織理論的定義，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)產(chǎn)品差別化是由于顧客或用戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量或品牌的忠誠不同而形成的產(chǎn)品間的差別。審計(jì)服務(wù)的最終產(chǎn)品是包含有注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表合法性、公允性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告，可對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況作出積極或消極的結(jié)論。由于不同的事務(wù)所出具的審計(jì)意見均是根據(jù)普遍接受的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序來規(guī)范的，因此從表面上看，審計(jì)產(chǎn)品的差異并不明顯。但是，由于客戶偏好存在特殊性，事務(wù)所的品牌聲譽(yù)對(duì)客戶的選擇仍會(huì)產(chǎn)生一定影響，投資者往往認(rèn)為聲譽(yù)好的事務(wù)所產(chǎn)品質(zhì)量較高。因此現(xiàn)實(shí)中一些規(guī)模大、知名度高的企業(yè)更傾向于接受“四大”審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在使客戶更愿意選擇信譽(yù)好、賠償能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所補(bǔ)償能力的不同也形成了服務(wù)產(chǎn)品的差異。

（三）進(jìn)出壁壘

進(jìn)入壁壘是指現(xiàn)有企業(yè)比企圖進(jìn)入市場的企業(yè)（潛在競爭者）占有更優(yōu)越地位，或者說是新企業(yè)進(jìn)入某一特定市場所遇到的各種障礙。進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)，必須具備相關(guān)的職業(yè)資格和認(rèn)證。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后主要采用有限責(zé)任形式，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所只需具備“注冊(cè)資本金不低于30萬元人民幣，擁有5名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）”條件；即使是有審計(jì)上市公司資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其注冊(cè)資本最多只需200萬元。由于注冊(cè)資本較低，缺乏嚴(yán)格的行業(yè)市場準(zhǔn)入制度，事務(wù)所的成立相對(duì)比較容易。但另一方面，由于存在客戶的轉(zhuǎn)換成本和成立首期需承擔(dān)的培訓(xùn)成本，已經(jīng)營的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于后進(jìn)者享有成本優(yōu)勢(shì)，這種成本優(yōu)勢(shì)造成了一定的進(jìn)入壁壘。

進(jìn)入壁壘一般體現(xiàn)在兩方面：一是專有性資產(chǎn)退出壁壘。與一般行業(yè)不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)屬于人力資本密集型行業(yè)，其發(fā)展壯大主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師這種人力資源，人力資源的形成不但需要經(jīng)過資格認(rèn)定、審批、復(fù)核等諸多環(huán)節(jié)，還需進(jìn)行后續(xù)職業(yè)技能的提升培訓(xùn)、知識(shí)和信息的再次學(xué)習(xí)等，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營上存在極大的沉沒成本，這就是由專有性資產(chǎn)屬性所造成的退出壁壘。二是退出事務(wù)所行業(yè)需要克服情感障礙。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)具有報(bào)酬豐厚、工作環(huán)境穩(wěn)定，人脈廣泛等優(yōu)勢(shì)，從業(yè)者往往對(duì)該行業(yè)具有較高的滿意度，這就形成一種情感退出壁壘，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的優(yōu)化。

三、提高本土?xí)?jì)師事務(wù)所競爭力的建議

目前，國際“四大”的國內(nèi)合作機(jī)構(gòu)占據(jù)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的半壁江山，本土?xí)?jì)師事務(wù)所與國際“四大”的競爭將日趨激烈，而這種競爭歸根結(jié)底是“規(guī)模”的比拼和“聲譽(yù)”的較量。當(dāng)務(wù)之急是培養(yǎng)本土事務(wù)所的核心競爭力。筆者提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制

信譽(yù)的高低優(yōu)劣是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存發(fā)展的基礎(chǔ)。由于事務(wù)所不允許廣告宣傳，信譽(yù)主要來自事務(wù)所自身服務(wù)能力、服務(wù)質(zhì)量等多方面的積累。本土?xí)?jì)師事務(wù)所應(yīng)注重結(jié)合事務(wù)所自身的優(yōu)勢(shì)，通過誠信服務(wù)創(chuàng)立良好口碑，逐步擴(kuò)大在客戶群中的認(rèn)可度，穩(wěn)步提升行業(yè)競爭力。政府和行業(yè)管理部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步健全配套的法規(guī)制度、完善相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，促進(jìn)事務(wù)所及行業(yè)的規(guī)范自律與良性發(fā)展。

（二）避免盲目合并擴(kuò)張

現(xiàn)在本土?xí)?jì)師事務(wù)所傾向認(rèn)為，通過合并“做大”事務(wù)所是與國際“四大”競爭的唯一手段，而對(duì)內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)普遍重視不夠。前幾年國內(nèi)事務(wù)所的大規(guī)模合并過程中，有些事務(wù)所合并后沒有及時(shí)有效地開展整合與優(yōu)化工作，導(dǎo)致在競爭中不進(jìn)反退，甚至被市場淘汰出局。因此，應(yīng)統(tǒng)籌兼顧，科學(xué)地指導(dǎo)本土?xí)?jì)師事務(wù)所選擇合并、重組的對(duì)象及時(shí)機(jī)、途徑，并不斷創(chuàng)新體制機(jī)制，使越來越多的本土?xí)?jì)師事務(wù)所走向規(guī)模大、實(shí)力強(qiáng)、水平高，培養(yǎng)鍛煉出能與國際“四大”比肩的中國“四大”。

（三）加強(qiáng)行業(yè)領(lǐng)軍人才隊(duì)伍建設(shè)

人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)力的核心力量，高質(zhì)量的管理人員和執(zhí)業(yè)隊(duì)伍是提升競爭力的重要保證。事務(wù)所人才的短缺與從業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力不足等問題，直接影響著本土事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大和服務(wù)質(zhì)量的提高。解決這一問題，應(yīng)當(dāng)制定高端人才的培養(yǎng)規(guī)劃，并完善相關(guān)的配套措施。一方面要改進(jìn)繼續(xù)教育模式，加快在職人才隊(duì)伍的知識(shí)更新，另一方面要充分發(fā)揮專業(yè)院校的作用，加大會(huì)計(jì)和審計(jì)人才培養(yǎng)力度，從而為本土?xí)?jì)師事務(wù)所行業(yè)做大做強(qiáng)提供穩(wěn)固的智力支撐。

（責(zé)任編輯 孫 軍）