作業成本法在我國醫院物流成本管理中的應用

摘要：隨著醫療改革的深入，醫院面臨新的挑戰。各種改革都要求醫院的醫療經費開支清楚，成本降低，而醫院的發展又依靠經濟效益的提高。在很多企業中，物流成本占很大比重，醫院也不例外，甚至更高，而物流成本的高低直接關系到醫院的經濟效益和競爭力的強弱。因此，加強物流成本管理是提高醫院物流管理水平的重中之重。文章通過引入作業成本法，對其在我國醫院物流成本管理中的應用進行了分析。

關鍵詞：醫院物流 作業成本法 應用 問題

中圖分類號：F253.7

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2011)03-249-02

隨著醫療改革的深入，醫院面臨新的挑戰。各種改革都要求醫院的醫療經費開支清楚，成本降低．而醫院的發展又依靠經濟效益的提高。醫院要保持良好的運行狀態，提供質優價廉的醫療服務，除有一支優秀的醫療隊伍外，還必須具備高效的醫院物流系統。如何合理地組織好物資的供應．在保障醫療物資供應暢通的同時，保持合理的物流成本已成為醫院管理的瓶頸。由于醫院自身的特殊性，其物流活動較一般企業相對復雜，成本也較高，所以醫院物流在現代醫院管理中擁有戰略性地位，對物流方面管理的好壞直接影響著醫院整體的社會效益和經濟效益。可見，醫院物流作為一個關鍵性的成本改善領域，越來越引起人們的高度重視。

一、醫院物流的定義

醫院物流是物流業在醫療領域的延伸，目前并沒有關于醫院物流的權威的定義。一般認為，狹義的醫院物流是指藥品耗材的采購供應及分配；而廣義的醫院物流幾乎涵蓋了醫院所有業務部門的日常作業和管理活動，如患者就診的流程、醫院文書檔案傳輸(包括病歷、醫生處方、檢驗報告單、醫療收費單據和賬目等)、醫用物資傳送(包括藥品、藥械器材、無菌醫用材料、手術器械等)、醫用標本送達(包括化驗標本、病理標本等)以及醫院后勤部門的采購、裝卸搬運、儲存保管、供應等保障活動。

作為一個專業化的行業物流領域，我國醫院物流還處于發展初期。從總體上看，剛內醫院物流仍基本停留于功能性的物流管理階段。基于流程化的醫院物流系統框架尚未建立，醫院信息系統只能支持基本的后勤業務工作，不能從供應鏈角度提供集成的一體化支持。

二、作業成本法概述

作業成本法的產生，最早可追溯到20世紀杰出的會計學大師——埃里克(科勒(Erie Kohler)教授．科勒教授在1952年編著的《會計師詞典》首先提出了“作業”、“作業賬戶”、“作業會計”等概念。1971年，喬治(斯托布斯(George Staubus)教授在《作業成本核算和投入產出會計》中對“作業”、“成本”、“作業會計”、“作業投入產出系統”等概念作了全而系統的討論．這是理論上研究作業會計的第一部寶貴著作。美國芝加哥大學的青年學者羅賓(庫珀(Robin Cooper)和哈佛大學教授羅伯特(卡普蘭(Robert Kaplan)發展了斯托布斯的思想，提出了以作業為基礎的成本核算，從而奠定了作業成本法的理論基礎。

作業成本法(Activity-Bmsed Costing，ABC)是基于活動的成本核算方法，是指以作業為間接成本匯集對象，通過資源動因的確認、計量．匯集資源成本到作業上，再通過作業動因的確認計量，匯集作業成本到產品、顧客、服務或其他成本計算對象上去的一種間接成本分配方法。作業成本法體現的是一種精細化和多元化的成本計算和管理的思想。

作業成本法的基本原理是：作業消耗資源．產品消耗作業。作業是溝通企業資源與最終產品之間的橋梁，作業取代產品成為企業成本核算的著眼點。通過對作業成本的計算和有效控制可以為企業決策提供有價值的信息。

作業成本法的建構模塊有兩個：一是成本歸集層面(垂直層而)，二是流程層面(水平層面)。垂直層面的建構模塊共同把資源的成本歸集到作業，接下來再把作業成本歸集到成本對象。水平層面的建構模塊則提供有關作業績效的信息(見圖1)。

作業成本法的基本程序：具體來說，作業成本計算需經過四個步驟：第一，分析和確定資源；第二，分析和確定作業；第三，確定資源動因，建立作業成本庫；第四，確定作業動因，分配成本至成本對象。

三、作業成本法在我國醫院物流成本管理中的應用

由于醫院的物流活動相對復雜，成本較高，具有更高比例的間接費用。如何對醫院物流成本進行有效的管理，對提高醫院整體的社會效益和經濟效益具有重要的意義。作業成本法按成本動因分攤成本，與傳統方法相比更加準確，使各種成本都能追溯它的根源。因此，作業成本法在醫院物流成本管理方而具有廣闊的應用前景。按照作業成本法的指導思想，以作業為核心，結合醫院實際情況，構建關于作業成本法在醫院物流成本管理過程中的應用模式，主要包括三個步驟：首先，對作業進行分類；其次，歸集和分配作業成本；最后，對作業成本進行分析。

1．醫院作業分類。對醫院作業進行分類應遵守成本效益原則，以增強醫療服務能力和提高社會效益為導向，并且要充分考慮管理成本和技術服務成本在醫院作業中的重要性，按主要作業和支持作業劃分作業中心，再根據作業中心內作業動因進行種類劃分，最終建立作業成本庫。

主要作業包括醫院發生的醫療、教學、科研、社會服務(如培訓)等，支持作業包括醫院管理機構與輔助部門的工作，如房屋折舊、設施折舊、藥品和資產的管理、科研管理、輔助資源、國際國內交流等。支持作業是為了維護主要作業的正常運轉，所以應該按照成本動因將支持作業的成本(間接費用)分配到主要作業中。

2．醫院作業成本歸集與分配。確定了各個作業之后，就需要將資源耗費歸集到作業中去。在進行作業成本歸集和分配前，應認真分析資源動因和作業動因，對與作業不相關的費用應從資源耗費中扣除。再對調整后的資源耗費按作業成本庫進行歸集，然后對歸集的作業成本按成本動因進行分配，按各職能部門消耗作業情況汁算出各職能部門作業成本。這一過程包括兩個步驟：(1)從財務賬戶中提取資源耗費；(2)將提取后的資源耗費歸集到作業中。將提取完的資源耗費按照歸集部門的性質分配到科室主要作業與醫院的支持作業中。

在醫院中，各類資源成本在發生時，已由傳統會計方法進行了記錄，反映在醫療支出、藥品支出、應付賬款、存貨等日記賬中。在本步驟要找出與各項作業相關的資源成本，可以通過現有的計量指標直接進行分配。如將醫用材料成本歸集到消耗材料的醫療項目中，然后，根據作業的類型和資源成本的性質來確定成本動因，歸集各作業的成本，最后按成本動因對作業成本進行分配。

以醫院供應室為例，供應室的產品有：消毒瓶、治療巾、靜脈切開包、消毒包、胸穿包、骨穿包、換藥包等。作業流程是回收、清洗、整理、包裝、消毒、配送。以消毒為例，作業動因是消毒的次數，所消耗的資源是工作人員的工資和所消耗的材料(包括設備折舊、水電費、設備維修費、清洗材料、辦公用品等)，資源動因是工作人員的工時，在歸集作業成本時，可以按人工工時進行比例分攤，然后計算分配率(分配率=作業中心成本庫成本/作業動因和)，將作業中心成本(給各種產品進行消毒的作業的成本)按成本動因(即消毒次數)在各產品中進行分配(作業成本=成本動因×分配率)。

3．醫院作業成本分析。在醫院物流成本管理中應用作業成本法的目的是加強其成本管理與控制，通過控制成本可以更加有效地管理醫院的物流，提高物流管理水平，避免和消除非增作業，優化業務流程和合理配置資源，增強醫院的核心競爭力。完成作業成本計算工作后，根據作業成本報告，進行系統、全面分析。通過分析，可以找出那些不增值的作業，然后進行作業改造，逐步消除不增值的作業，減少作業所需的時間和資源，提高作業的效率，最后達到整個作業流程的改進。

四、在醫院物流成本管理中應用作業成本法時應注意的問題

通過使用作業成本法，可以對醫院的物流成本進行有效的監督和控制，可以優化醫院作業流程，降低成本，提高醫院物流管理水平，進而提高醫院整體的社會效益和經濟效益。但在實際操作中存在一些難度，所以，在實際工作中要注意以下問題：

1．需得到醫院管理者的重視和支持。在作業成本法中，間接成本的分配需要使用資源動因和作業動因，而資源動因和作業動因絕大多數都是數量概念，從會計核算資料中很難取得，而且在實施過程中，需要得到每個員工的配合。因此，為了推進作業成本法的實施，需要醫院管理者通過建立制度、明確職責等方式，確保資源動因量和作業動因量的易獲取性和準確性。在初步實施作業成本法時，既要維持原有的傳統成本核算體系，又要根據作業成本法來計算物流成本，工作量之大可想而知，因而必須得到醫院領導者的大力支持。

2．剔除非物流作業所消耗的資源。采用作業成本法計算物流成本時，首先應明確物流作業所發生的資源耗費和非物流作業所發生的資源耗費。對于直接計人物流成本計算對象的資源耗費，其屬性必然是獨立、一對一地為成本計算對象所耗費。對于間接為物流成本計算對象所發生的資源耗費，在將資源分配至作業過程中，應首先剔除非物流作業所消耗的資源。也就是說，在將物流作業向成本計算對象分配的過程中，非物流作業不再參加分配。

3．開發信息系統支持作業成本法的應用。作業成本法相對于傳統的成本核算方法而肓，需要歸集整理數量龐大的數據信息，這些數據的收集和整理工作復雜、大量且不容出錯，因此必須借助信息系統的有力支持，以確保高效、準確地完成基本數據的收集和分析。一般來說，作業基礎信息系統應具有以下特點：一是資料歸集的范圍要廣，各種資源動因量和作業動因量均應包括在資料歸集的范圍內，確保有關部門和人員日常記錄工作落到實處；二是包含多種形式的物流作業及成本分類方式，作業根據管理需要可粗可細，滿足靈活選擇的需要；成本可以按照產品、服務或科室加以歸屬；三是同時歸集財務性和非財務性資料，作業成本法下的資源動因和作業動因往往是非財務性的，因此，在信息系統中應同時歸集財務性和非財務性資料，非財務性資料往往需要根據有關部門和人員的工作日志單獨輸入，而財務性資料主要是指物流作業的資源耗費，這需要通過系統的設計實現與財務會計系統的對接，將財務會汁系統的有關資料轉化為作業成本模塊中的資源耗費；四是系統應具有彈性，可實時地提供物流成本計算和管理決策分析所需要的不同信息，這一點尤其體現在作業和成本計算對象的選取上。

4．成本效益原則和重要性原則相結合。采用作業成本法進行成本核算時需要識別作業，確定資源動因和作業動因，建立成本庫，分配作業成本以及對作業信息進行分析研究等，與傳統的成本核算方法相比工作量大大增加，采用作業成本法核算的實施成本比較高。因此在作業成本法的實施過程中要遵循成本效益原則，并結合重要性原則建立合適的成本庫，采用適當的成本動因和分配率對作業成本進行合理分配，不可肓目追求過于細化的成本數據，否則會增加核算成本，結果反而得不償失。

五、小結

隨著醫療改革的不斷深入，醫院面臨新的挑戰，醫院物流作為一個關鍵性的成本改善領域，越來越引起人們的高度重視。而我國醫院物流還處于發展初期，與發達國家相比，還存在很大差距。作業成本法是以作業為橋梁連接企業資源與最終產品的一種先進的思想方法．通過對作業成本的計算和有效控制可以為企業決策提供有價值的信息，它在物流成本管理中的應用越來越得到人們的高度重視。本文通過對作業成本法在我國醫院物流成本管理中應用進行分析，我們發現，將其引入到醫院的物流成本管理中，有利于醫院管理者有效地控制物流成本，不斷完善作業流程，提高作業效率，進而提高醫院整體管理水平，增強醫院的核心競爭力，提高醫院經濟效益。因此，研究作業成本法在醫院物流成本管理中的應用具有非常重要的現實意義。