股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用中需注意的幾個(gè)問題

摘要：股份支付是新形勢(shì)下企業(yè)激勵(lì)機(jī)制的重要手段，而如何有效應(yīng)用股份支付，不僅存在觀念問題，也同樣存在應(yīng)用上的技術(shù)問題。并且，股份支付從2010年開始被納入會(huì)計(jì)師考試大綱。有必要作相關(guān)研究。

關(guān)鍵詞：股份支付 應(yīng)試 注意問題

中圖分類號(hào)：F235

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2011)03-161-02

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，企業(yè)職工期權(quán)激勵(lì)的措施也越來越多，為了對(duì)已經(jīng)出現(xiàn)的股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，我國借鑒《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》，并結(jié)合有關(guān)規(guī)定，制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》。

一、股份支付的含義及其特征

股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為職工薪酬或獎(jiǎng)勵(lì)措施等行為，就屬于典型的股份支付范疇。

掌握股份支付的定義時(shí)，最重要的是獲取企業(yè)股份支付的對(duì)象必須為企業(yè)“提供服務(wù)”。這也是企業(yè)“股份支付”和“發(fā)行股票”的最大區(qū)別，如果是發(fā)行股票，獲得股票的一方不需要為企業(yè)提供服務(wù)。股份支付與其他金融工具相比，具有如下特征：第一，只有企業(yè)與向企業(yè)提供服務(wù)的各方之間發(fā)生的以股份為基礎(chǔ)支付的交易，才符合準(zhǔn)則所規(guī)范的股份支付的定義。并不是以股份為基礎(chǔ)的支付的所有交易都符合股份支付的定義。第二，股份支付是以獲取職工或其他方的服務(wù)為目的的交易，企業(yè)獲取對(duì)方服務(wù)的目的。是用于企業(yè)的正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，而不是為了轉(zhuǎn)手獲利。第三，股份支付交易的定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。企業(yè)在未來的股份支付中，要么向?yàn)槠涮峁┓?wù)的各方支付自身的權(quán)益工具，要么支付現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時(shí)企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。

二、股份支付工具的主要類型及其確認(rèn)和計(jì)置

按照股份支付的方式和工具類型，股份支付工具可劃分為兩大類即以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。而每一類的確認(rèn)計(jì)量原則又各不相同。從股份支付的整體內(nèi)容看，其確認(rèn)計(jì)量是難點(diǎn)，也是重點(diǎn)。

1．以權(quán)益結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。在確認(rèn)計(jì)量時(shí)，重點(diǎn)把握以下三個(gè)要點(diǎn)：第一．對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)。按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)收人計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)人資本公積中的其他資本公積。對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)收入計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。第二，換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值計(jì)量。第三，權(quán)益工具公允價(jià)值無法可靠確定時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。

2．以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付，對(duì)職工或其他方最終要支付現(xiàn)金。在確認(rèn)計(jì)量時(shí)，重點(diǎn)把握以下三個(gè)要點(diǎn)：第一，對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。第二，完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)．按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)，計(jì)入成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。第三，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。

三、股份支付的會(huì)計(jì)處理

1．授予日的處理。授予后立即可行權(quán)換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付．應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬一股份支付”科目。授予日后可立即行權(quán)的股份支付在實(shí)務(wù)中較為少見。除了立即可行權(quán)的股份支付，無論以權(quán)益結(jié)算的股份支付或者以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不作會(huì)計(jì)處理。

2．等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理。職工完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)數(shù)量變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，確定成本費(fèi)用和相應(yīng)的資本公積，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。不確認(rèn)權(quán)益工具后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”科目。

下面以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付為蜘，說明其核算程序及方法：

例：甲公司2006年初為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股份增值權(quán)，這些職員從2006年初連續(xù)服務(wù)滿三年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)獲得現(xiàn)金。該權(quán)利在2010年12月31日之前行使完畢。該公司估計(jì)該增值權(quán)在結(jié)算之前股份的公允價(jià)值及支付金額為：

該公司第一年有20人離崗。估計(jì)3年中還將有15人離崗；第二年又有10人離崗，估計(jì)還將有10人離崗；第三年又有15人離崗。第三年末有70人行使增值權(quán)并取得現(xiàn)金；第四年有50人行使權(quán)利，第五年35人行使權(quán)利。

(1)費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如下：

(2)賬務(wù)處理如下：

2006年12月31日

四、幾點(diǎn)提示

1．準(zhǔn)確把握股份支付的含義，注意與其他金融工具的區(qū)別。

2．深刻領(lǐng)會(huì)股權(quán)支付的確認(rèn)計(jì)量原則，區(qū)分類別，尤其要準(zhǔn)確區(qū)分現(xiàn)金結(jié)算和權(quán)益結(jié)算，分清條理，掌握要點(diǎn)。

3．業(yè)務(wù)的計(jì)算，要注意表中各欄之間的關(guān)系、含義，會(huì)計(jì)分錄要注意使用的科目及金額的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

參考文獻(xiàn)：

1．企業(yè)套計(jì)準(zhǔn)則．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社．2006

2．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解．人民出版社．2006