預(yù)算松弛影響因素研究

預(yù)算管理是企業(yè)管理控制系統(tǒng)的核心要素。預(yù)算管理作為一種管理控制手段，提升企業(yè)績效的管理系統(tǒng)被賦予了目標(biāo)設(shè)定、資源配置、內(nèi)部控制和業(yè)績評價等多重功能。盡管對預(yù)算的批評經(jīng)常出現(xiàn)，但目前預(yù)算仍然是使用最廣泛的管理控制手段(Beyond Budgeting Round Table，2001)。關(guān)于預(yù)算松弛問題，近年來越來越受到理論界的高度關(guān)注，涌現(xiàn)了一定數(shù)量的研究文獻(xiàn)。一些學(xué)者主要從預(yù)算目標(biāo)難度，預(yù)算目標(biāo)特點，預(yù)算激勵功能等出發(fā)研究了已有的文獻(xiàn)，而本文分析了預(yù)算松弛影響因素的其他方面即預(yù)算下級的風(fēng)險偏好、環(huán)境不確定性及預(yù)算公平研究及以往學(xué)者的觀點。最后，簡單地說明了本人對預(yù)算松弛的評價及展望。

一、預(yù)算松弛的界定

預(yù)算松弛是在上世紀(jì)60年代被研究者們發(fā)現(xiàn)的。有關(guān)預(yù)算松弛的定義有很多經(jīng)典的解釋，雖然并不完全統(tǒng)一，但其內(nèi)涵大致相當(dāng)。最早提出“松弛”概念的是Williamsonf 1964)，他認(rèn)為，“由于自利行為，經(jīng)理人員總是盡力影響預(yù)算編制過程以獲得松弛的預(yù)算，而超過完成一項任務(wù)所需的資源即為預(yù)算松弛。”Merchant f1985)將預(yù)算松弛定義為“超過項目所需的預(yù)算即為松弛”，他通過實證研究表明，企業(yè)中確實存在顯著的預(yù)算松弛現(xiàn)象。

在企業(yè)的預(yù)算管理中，預(yù)算松弛表現(xiàn)為預(yù)算執(zhí)行者低估收入、高估成本、低估產(chǎn)銷量甚至銷售價格、夸大完成預(yù)算的困難、低估利潤等；最早提出“松弛”概念的是CyertMarchWilliamson，而最早明確提出預(yù)算松弛行為可操作性概念的是SchiffLewinfl970}，他們提到“管理者具有在松弛的環(huán)境中運作的需求，管理者通過在制定預(yù)算中低估收益高估成本而建立松弛”。Merchant(1 985)定義預(yù)算松弛就是一定范圍內(nèi)的總預(yù)算和必要預(yù)算的差額。

二、預(yù)算松弛影響因素

1 預(yù)算下級的風(fēng)險偏好對預(yù)算松弛的影響

受行為理論影響，企業(yè)預(yù)算管理的實踐表明，在預(yù)算管理中，人的因素比會計技術(shù)更為重要。早期如Cyertand March、Onsi等人發(fā)現(xiàn)，由于市場和生產(chǎn)任務(wù)等因素導(dǎo)致的不確定性，會影響預(yù)算下級的實際生產(chǎn)能力，因此預(yù)算下級會通過預(yù)算松弛的手段來規(guī)避這種不確定性，減少自己所面臨的風(fēng)險。Baiman、DemskiFehham、Holmstrom、Christensen等人則從風(fēng)險分?jǐn)偤图钇胶獾慕嵌龋C實了預(yù)算下級可以通過預(yù)算松弛降低自己的風(fēng)險分?jǐn)偅l(fā)現(xiàn)不同風(fēng)險偏好的預(yù)算下級通過預(yù)算松弛規(guī)避風(fēng)險的程度明顯不同。

2002年，R·AlanWebb發(fā)表的《聲譽和差異調(diào)查對預(yù)算松弛的影響》中通過引入“聲譽”概念，對貨幣和非貨幣因素對行為的影響進行了考察。理論研究結(jié)果顯示，預(yù)算可靠性會影響管理者的聲譽，而影響程度則取決于預(yù)算在組織中對計劃和控制過程的重要性。為了控制聲譽的影響，研究者向模擬管理者的試驗對象宣稱，如果聲譽良好，他們就有可能得到升遷。試驗結(jié)果表明，對聲譽的關(guān)注及差異會降低預(yù)算松弛的程度。Young(1985)和Waller(f 2000)均證實個體風(fēng)險類型對于預(yù)算松弛創(chuàng)造的影響，員工的倫理道德素質(zhì)和對聲譽態(tài)度也會影響預(yù)算松弛的程度；Schmidt(1997)提出，劇烈的競爭對管理者的努力程度有兩種效應(yīng)，在其他條件不變的情況下，競爭會降低企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的價格，這會增加企業(yè)所有者將企業(yè)出售清算的風(fēng)險；Yong則較早地采用實驗研究方法，對預(yù)算下級的風(fēng)險偏好與預(yù)算松弛之間的關(guān)系進行了檢驗。研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算下級在生產(chǎn)任務(wù)不確定的情況下，會通過預(yù)算松弛降低風(fēng)險分?jǐn)偅翌A(yù)算松弛的程度與預(yù)算下級風(fēng)險厭惡程度成正相關(guān)關(guān)系。

2 預(yù)算公平對預(yù)算松弛的影響

預(yù)算公平是組織結(jié)構(gòu)環(huán)境中，預(yù)算參與主體之間的一種平等關(guān)系。它強調(diào)的是經(jīng)理人與主管上司之間的關(guān)系是和諧平等的，雙方能夠互相公平對待。Greenberg(1990)；Brockner＆Wieserffeld(1996)：Colquittet al(2001)都曾研究過組織決策中關(guān)于預(yù)算公平的問題，包括預(yù)算及收入分配、績效等相關(guān)設(shè)置。Staley和Magner(2005)認(rèn)為，預(yù)算公平影響經(jīng)理人對主管上司的信任度，而對主管上司的信任度又會進一步影響經(jīng)理人的預(yù)算松弛傾向。本文將預(yù)算公平區(qū)分為兩種情況，一是程序公平(proceduralfairness)，即編制預(yù)算的程序是公平的；二是互動公平(interaetionalfairness)，即預(yù)算決策者在實施預(yù)算程序的過程中是公平的，這兩種公平都會影響經(jīng)理人對主管上司及組織的信任度，從而影響經(jīng)理人的預(yù)算松弛傾向。實際上，經(jīng)理人制造預(yù)算松弛的傾向已經(jīng)成為現(xiàn)代管理的一種普遍特性(Merchant，1985：Onsi，1973)。這種傾向性常常被歸因于經(jīng)理人的自利原則，經(jīng)理人出于自身利益的需要在組織預(yù)算管理中制造松弛。由于薪酬是根據(jù)預(yù)算目標(biāo)的完成情況發(fā)放的，經(jīng)理人通過提升本部門預(yù)算績效，就可以達(dá)到提升自己預(yù)期薪酬的目的(Dunk，1993：Meehant．1985：Nouri，1973)。

Merchant(1 985)曾經(jīng)指出，經(jīng)理人制造預(yù)算松弛的傾向受組織預(yù)算系統(tǒng)本身設(shè)計和執(zhí)行狀況的影響。預(yù)算編制和執(zhí)行過程中體現(xiàn)的公平性(fairness)是組織預(yù)算管理系統(tǒng)科學(xué)性的一個重要特征，它具有削弱經(jīng)理人產(chǎn)生預(yù)算松弛傾向的功能。BrocknerWiesenfeld(1996)。

3 環(huán)境不確定性對預(yù)算松弛的影響

隨著外部環(huán)境的變化，企業(yè)的收入流變得更為不確定，企業(yè)發(fā)生財務(wù)危機的可能性增加，企業(yè)的破產(chǎn)成本增加。從權(quán)變理論角度來看，并不存在一個獨立的、對所有組織都是同樣有效的組織結(jié)構(gòu)模式，而相當(dāng)?shù)慕M織效能取決于與之相匹配的背景因素，如技術(shù)種類，環(huán)境波動，組織的規(guī)模，組織結(jié)構(gòu)的屬性及其信息系統(tǒng)(BOurnsStalker，1961；Woodward，1965；Thompson，1 967)；背景環(huán)境是產(chǎn)品或服務(wù)在市場上交易的情況，是組織被授予對其工作過程有效控制的地方(Otley，1980)；可見，權(quán)變理論也認(rèn)為不存在一個一成不變的內(nèi)外環(huán)境，環(huán)境具有多樣性、不穩(wěn)定性，我們把這種環(huán)境的不穩(wěn)定性定義為環(huán)境的不確定性。

一些文獻(xiàn)經(jīng)過分析認(rèn)為，產(chǎn)生一般松弛的原因可能有三個：第一，環(huán)境變動性較大，從而使得預(yù)算與實際差別較大；第二，預(yù)算管理水平不高，從而編制的預(yù)算與實際相差較大，這是預(yù)算技術(shù)問題；第三，人為因素，故意制造預(yù)算松弛，這和政府行為的委托代理關(guān)系有關(guān)。

4 其他因素對預(yù)算松弛的影響

Onsi(1973)認(rèn)為：松弛操縱、松弛習(xí)俗、松弛發(fā)覺、對高層管理控制系統(tǒng)的態(tài)度、對下屬的態(tài)度、壓力、預(yù)算自主權(quán)、預(yù)算參與、上司對預(yù)算的使用、對基準(zhǔn)的態(tài)度、對預(yù)算與業(yè)績評價相關(guān)性的態(tài)度、對預(yù)算的一般態(tài)度、預(yù)算相關(guān)性這13類因素在一定程度上影響了預(yù)算松弛行為。Onis(1973)，Merchant(1985)，馮巧根(2004)認(rèn)為，參與型預(yù)算構(gòu)造了上下級問信息交流的平臺，減少了組織內(nèi)信息的不對稱性，從而預(yù)算執(zhí)行者沒有必要再去建立松弛性的預(yù)算。Eppen(1985)，張鳴和張美霞(1999)提出，參與預(yù)算控制會導(dǎo)致預(yù)算松弛，一旦激勵與預(yù)算目標(biāo)掛鉤，預(yù)算執(zhí)行者就會利用參與機會壓低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，由此產(chǎn)生預(yù)算松弛。

總之，通過分析國內(nèi)、國外學(xué)者對預(yù)算松弛的研究我們可以得出，我國預(yù)算管理理論研究結(jié)果與國外學(xué)者的理論以預(yù)算本質(zhì)、預(yù)算起點、預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算模式、預(yù)算方法等范疇為研究重點并以預(yù)算松弛、預(yù)算強調(diào)、預(yù)算參與等主流研究范疇開始關(guān)注。對預(yù)算松弛的理論研究關(guān)注度仍然不夠；大部分都將預(yù)算松弛作為獨立范疇進行研究；還沒有將權(quán)變理論作為預(yù)算松弛研究方法論，而是過多的關(guān)注一些概括性的、泛義的問題，主要是企望經(jīng)過理論研究，得出一般性的結(jié)論，適用于所有企業(yè)或環(huán)境；目前主流的研究范式仍然是不規(guī)范的規(guī)范研究，只有寥寥幾個實證研究成果。