新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對上市公司盈余管理影響研究

摘要:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在建立與我國市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、與國際慣例相趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的同時(shí)，極大地影響到上市公司的盈余管理活動(dòng)。一些慣用的盈余管理手段將受到抑制。而新的盈余管理手段將隨之催生。本文就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對上市公司盈余管理的影響進(jìn)行研究分析，并提出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)范上市公司盈余管理的建議。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上市公司 盈余管理

上市公司的盈余管理已經(jīng)成了我國上市公司存在的一個(gè)十分普遍的問題，2O06年2 月l5 日財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在建立與我國市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、與國際慣例相趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的同時(shí)，極大地影響到上市公司的盈余管理活動(dòng)。一些慣用的盈余管理手段將受到抑制。而新的盈余管理手段將隨之催生。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對上市公司盈余管理的抑制

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分吸收了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，并考慮我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，在對舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的同時(shí)，又新增了一系列的會(huì)計(jì)規(guī)范，形成一套較為完善的準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則減少了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，大大壓縮了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，能更加全面地規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。但在新準(zhǔn)則體系下，盈余管理可借用的空間有消有長，總體上消大于長。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在以下幾個(gè)方面有效地壓縮了盈余管理的空間:

(一)長期資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號--資產(chǎn)減值》中規(guī)定“計(jì)提的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提后不能沖回。 只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(二)存貨管理變革。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法取消了后進(jìn)先出法、移動(dòng)平均法，相應(yīng)縮小了企業(yè)選擇存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的范圍。 使企業(yè)利用變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的慣用手段不能再被使用， 使企業(yè)賬面上反映的都是存貨的實(shí)際成本，而沒有被人為調(diào)節(jié)。

(三)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的頒布，擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍，并要求同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。通過降低經(jīng)營狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利狀況好的被投資單位的投資比例。將其納入合并范圍可以提高企業(yè)上市公司整體業(yè)績。

(四)完善了會(huì)計(jì)披露的要求，增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度。新準(zhǔn)則對損益披露的要求隨處可見，除“財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)”準(zhǔn)則外，其他各具體準(zhǔn)則幾乎都有要求。這些財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)要求不僅可以使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更容易地判斷企業(yè)損益的構(gòu)成、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源，增強(qiáng)決策科學(xué)性，還可以有效抵消企業(yè)進(jìn)行利潤包裝的“成果”。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國上市公司盈余管理手段的變化

(一)利用公允價(jià)值計(jì)量模式的選用

新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易和金融工具、企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則中，均引用了公允價(jià)值計(jì)量模式，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性，更有利于相關(guān)利益使用人做出正確的決策。然而，在現(xiàn)有市場條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場，外部公允價(jià)值參數(shù)獲取渠道仍不透明。公允價(jià)值計(jì)量確定難度較大，這就削弱了公允價(jià)值的可靠性。同時(shí)也將導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可操縱性加大。對于公允價(jià)值，實(shí)際在我國現(xiàn)有的市場經(jīng)濟(jì)制度下，獲取是存在一定難度的。根源在于我國市場經(jīng)濟(jì)制度的自身缺陷和不足。而這種不足，在我國的資產(chǎn)評估市場尤其的明顯，所以這樣的制度現(xiàn)實(shí)，勢必會(huì)影響到公允價(jià)值的價(jià)值體現(xiàn)。除非具有比較活躍的市場，公允價(jià)值才會(huì)更加的可靠。而這種現(xiàn)實(shí)的最后結(jié)果，就是使公允價(jià)值僅僅作為了利潤調(diào)節(jié)的工具。

(二)利用無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)研究與開發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用。而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用予以區(qū)別對待。允許開發(fā)費(fèi)用資本化，很顯然，企業(yè)如何劃分研究階段和開發(fā)階段， 也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)， 因此企業(yè)可以通過選擇兩個(gè)階段分界點(diǎn)的手段達(dá)到操縱業(yè)績的目的。因此。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法。并且攤銷年限也不再固定，企業(yè)可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來進(jìn)行盈余管理。

(三)利用資產(chǎn)折舊(攤銷)年限的變更來調(diào)節(jié)利潤。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限等規(guī)定，也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對上市公司盈余管理的放松表現(xiàn)。這種新的固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定，有利用上市公司對自身的利潤實(shí)現(xiàn)調(diào)整，對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更，實(shí)現(xiàn)盈余管理。而這種實(shí)現(xiàn)，是建立在上市公司尋找證據(jù)，證明其固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異或者與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變。

(四)利用借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則規(guī)定可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等，擴(kuò)大了可資本化的資產(chǎn)范圍，隨之可資本化的借款范圍，使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大借款利息資本化的范圍。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)范上市公司盈余管理的建議

(一)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施工作。長期以來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要原因之一。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度給管理當(dāng)局提供太多的判斷及選擇空間，就會(huì)增加企業(yè)盈余管理的空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的同時(shí)，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在減少上市公司盈余管理空間方面，對原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出了很大的變動(dòng)。然而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在遏制傳統(tǒng)盈余管理空間的同時(shí)，又為新的盈余管理手段大開方便之門，因此。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者們要認(rèn)真審查已經(jīng)頒布的準(zhǔn)則和制度，發(fā)現(xiàn)其中的真空和漏洞，及時(shí)加以彌補(bǔ)和完善。

(二)強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)告編制的監(jiān)督機(jī)制。我國應(yīng)盡快出臺(tái)關(guān)于審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性的相關(guān)法律法規(guī)，如進(jìn)一步明確審計(jì)委員會(huì)委員在上市公司中的地位，對審計(jì)委員會(huì)委員的持股計(jì)劃、薪酬等做出明確限制或規(guī)定，同時(shí)在公司財(cái)務(wù)報(bào)告中增加與審計(jì)委員會(huì)相關(guān)的事項(xiàng)披露，以利于股東更好的評估審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。

(三)加強(qiáng)評估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，提高相關(guān)人員素質(zhì)。

我國《注冊會(huì)計(jì)師法》對注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任規(guī)定得不夠具體，尤其是對第三者(報(bào)表的使用者)應(yīng)負(fù)有的法律責(zé)任基本上沒有明確的規(guī)定。這就使得注冊會(huì)計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中基本上不對上市公司盈余管理狀況做揭示，從而使報(bào)表使用者因使用失真的會(huì)計(jì)信息而導(dǎo)致決策的失誤。因此，有效提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，減少企業(yè)的盈余管理，一方面需要規(guī)范評估業(yè)務(wù)，提高評估質(zhì)量;另一方面需要加強(qiáng)評估人員專業(yè)素質(zhì)、法律觀念同時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)道德教育。

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作者簡介:

袁泉(1980—)，女，蘭州交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師