探析研究開發費用有關問題

【摘要】 在企業生產經營的競爭中，先進科學技術的開發越來越重要，企業生產中知識成本的比重也越來越大，許多公司不得不投入巨額資金進行研究與開發活動。正確界定研究與開發活動，是恰當進行相關的會計處理和財務信息揭示的關鍵。只有正確界定了研究與開發活動，才能為公司內部和外部報表使用人員提供更加準確、及時的會計信息，更好的利用會計信息做出有用的決策。就研究開發費用的會計處理方法和報表使用者應注意的問題進行一些探討。

【關鍵詞】 研究開發費用

在企業生產經營的競爭中，先進科學技術的開發越來越重要，企業生產中知識成本的比重也越來越大，許多公司不得不投入巨額資金進行研究與開發活動。正確界定研究與開發活動，是恰當進行相關的會計處理和財務信息揭示的關鍵。只有正確界定了研究與開發活動，才能為公司內部和外部報表使用人員提供更加準確、及時的會計信息，更好的利用會計信息做出有用的決策。下面就研究開發費用的會計處理方法和報表使用者應注意的問題進行一些探討。

一、研究開發費的會計處理方法

關于研究開發費用的會計處理方面，根本分歧在于這些支出應確認為資產還是應確認為費用，由此衍生出三種會計處理方法:(1)資本化。采用這種方法的國家有荷蘭、英國、加拿大等國，即將研究與開發費用在發生期內歸集起來，一直等到開發成功取得收益時開始予以攤銷，資本化的做法符合權責發生制原則。(2)全部費用化。以美國為代表，美國財務會計準則委員會(FASB)在財務會計準則公告第2號(SFAS2)明確規定，所有的研究與開發費用應在發生當期確認為費用。除一特例，即SFAS86中指出，對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發成本，一旦技術可行性得以確定，就應確認為資產。采用這種方法的有美國、德國等國。(3)有條件資本化。以國際會計準則為代表，國際會計準則委員會則認為，研究與開發費用的會計處理方法應取決于這些費用與企業從研究與開發活動中預期能獲得的經濟利益之間的關系。根據國際會計準則委員會的IAS38《無形資產》的定義，研究是指為預期獲得新的科學技術知識并理解它們而進行的具有創造性和有計劃的調查;開發是指在開始商業性生產或使用之前，把研究結果或其他知識應用于計劃或設計，以生產新的或有重大改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務。相應地，要求研究費用在發生時計入當期損益;開發階段是否應于發生時計入當期損益則要看開發費用是否符合特定的條件，如符合條件則予以資本化，確認為資產，不符合條件的則在發生當期確認為費用。采用這種方法的有日本、法國、英國等國。

我國2007年新企業會計準則對研究開發費用的會計處理進行了修訂，確立了有條件資本化的原則，企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產:(1)從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性;(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;(3)無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性;(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產; (5)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。

二、研究開發費用資本化與費用化處理的利弊分析

(一)研究開發費用資本化處理的利弊分析

研究開發費用資本化處理的優點: (1)我國企業間的競爭空間相對較寬，競爭程度相對美國等發達國家要弱一些，項目一旦研制成功，受益期限相對較長，故應根據收益與費用配比原則將其資本化;(2)從會計原則來看，研究開發項目總是與企業未來收益有相當程度的聯系，研究與開發費用應予以資本化;(3)有利于企業增強技術創新能力。研究開發費用予以資本化，具有明顯的后效性，在研究與開發費用投入后，其效果要經過數年才能體現出來，將研究開發費用予以資本化，就能夠有效地克服企業經營管理者的追求短期業績的行為; (4)能使企業更好地適應知識經濟的要求，將研究與開發費用予以資本化能更好的體現知識的價值;(5)有助于價值最大化的實現。企業價值最大化是企業財務管理的最終目標，如果將研究開發費用予以資本化，能使財務報表中資產、費用、利潤等數據更好地說明企業價值的大小，從而促進企業價值最大化目標的實現。

(二)研究開發費用費用化處理的利弊分析

費用化處理即將企業當期發生的研究與開發費用全部作為本期費用計入企業本期損益。研究開發費用費用化處理能使企業能很好地遵從會計的穩健性原則，同時得到了遞延稅款的好處。研究開發費用費用化處理的弊端顯而易見:直接減少企業本期的利潤，從而影響企業的聲譽與股市的穩定，影響企業在市場上融資的能力;容易導致企業為了短期的利潤目標而大量削減研究開發費用，甚至放棄較好的研究開發項目而選擇較差的固定資產投資;將本來可能在未來發揮效益的大量研究開發費用沒有列入資產，會導致財務報表中的資產少計;直接導致企業的利潤大起大落，違背了利潤平穩性原則;費用化不允許確認由研究開發而積累的無形資產，但被收購的無形資產卻被確認，費用化缺乏邏輯上的一致性。

(三)我國新會計準則研究開發費用處理評價

根據以上利弊分析可以看出，不管是單一的費用化還是單一的資本化，都很難做到比較高的合理度;不管是哪一種方法，都在不同程度上違背了國際會計準則的某種要求。新會計準則規定采用符合一定標準加以資本化的方法比較符合會計的配比原則與權責發生制原則，是一種公允的做法，可以克服企業的短期行為，有利于企業的技術進步。

三、關注研究開發費的報表使用者應注意的問題

(一)研究開發費用數據的披露內容不夠具體

據統計:目前我國上市公司披露研發基礎數據的公司不多，只達到26.67%，數據披露較完全的企業僅占8.33%。在查閱公司年報的過程中可以發現，研發費用支出較多的醫藥計算機類企業都非常重視核心技術能力的開發，在年報中都披露了其正在進行的相關研發項目。但在其后的附注中，卻并未查找到相應具體披露的研發費用金額，使得投資者無從知曉企業具體的研發投入。投資者在了解一個企業的研發項目時，所要獲知與研發費用相關的信息應該是詳細具體的，以便于追蹤資金流向，合理保障自身權益。尤其對于醫藥制造行業的企業和計算機應用服務行業的企業來說，其創新能力與研發費用的投入息息相關，它關系到企業長期、持續的競爭能力和盈利能力的保持。

研發費用支出的合理與否不僅對于企業的經營管理決策至關重要，而且對于投資者決策也十分重要。IAS38指出，“研發與開發支出信息披露應包括: (1)財務報表應披露本期確認為費用的研究與開發支出總額; (2)研究與開發支出由直接歸屬于研究或開發活動或能夠以合理和一致的基礎分攤給這些活動的所有支出構成。”因此，一方面上市公司在按現行會計準則披露當年研發數據時，應分項目披露其構成情況，使投資者能夠查閱所有明細項目;另一方面企業還應披露截止到某一時點的企業研發支出總額、已投入尚未確定結果的研發資金額度及研發支出占當年營業收入的比率等，以便投資者能結合企業連續的研發費用投入及其經濟效益來做出評價和預測，避免忽視研發成果較研發投入的滯后性。

(二)很少披露與研發相關的非財務信息

我國上市公司披露的研發費用信息也只是限于當年發生的數字等一些粗略的信息，沒有披露有關的具體信息，缺乏未來的信息預測，對投資者傳遞的信息不夠全面、有效、充分。SFAS2(美國財務會計準則)指出，“研究與開發支出信息披露可能性包含的事項有: (1)單個研究開發項目的性質、地位和成本;(2)專利的性質和地位;(3)有關新產品、改進產品、新流程或改進流程的計劃;(4)企業在研究開發方面的原則，都不要求提供。

在財務報表附注中應詳細揭示企業研發費用的投入規模、投入的具體項目名稱、各項目支出額、項目進展及項目成功應用前景等信息，還應該包括一些涉及研發的重大事件、公司所處行業涉及的核心技術發生的重大變化等等。從這些附注資料中，信息使用者可以看出每個研發項目的進程及未來的可能變化，是否有新的機會或風險出現以及是否有未來的市場潛力，這對評價企業業績及預測企業未來的發展前景至關重要。企業在披露當前研發費用信息的同時，還應提供一些未來預測信息:如研發項目的估計總投資額及研發所需的時間、成功的可能性及項目風險、研發項目的預計未來應用前景等等。這些信息對信息使用者有著十分重要的現實意義，可以在一定程度上降低投資者的投資風險。

(三)研發費用信息的披露速度較慢

我國絕大多數上市公司研發費用信息的披露只在年度報告的財務報表中進行反映，導致信息使用者得到信息的時間比較滯后，并且由于年度報告披露時間的滯后性，導致投資者不能及時得到有效的信息，影響相關投資決策。上市公司除在年報披露外，還應在中報和季報中披露研發項目當前的進度、所取得的階段性成果、下一步計劃以及客觀、科學地評估項目所能產生的收益等。這樣可以確保信息的及時性，便于投資者及時了解項目的進度，更好地提高信息決策的有效性，以利于報表使用者及時對企業的研發情況和科研技術力量進行評價，從而做出正確的決策。

(四)缺乏研發費用信息披露的相關監管措施

由于研發費用涉及企業的商業秘密，大多數企業不愿意披露研發費用信息，自愿披露的意愿不足。監管部門應協同一些服務機構制定相關措施，健全法律體系，加大監管力度。完善企業內部法人治理結構，充分建立社會監督機制，抵御會計處理方式非法操縱帶來的風險。監管部門應加大力度督促企業詳細披露研發費用，這將會在一定程度上解決企業有效信息傳遞不足的問題，為投資者傳遞更有效的信息，提高對研發支出處理的會計政策披露要求。

參考文獻

[1]《新舊準則研發費用的會計處理比較及其賬務處理》.《會計之友》.2006(27)

[2]《研究開發費用的資本化》.《中國市場》.2006(2)

[3]《無形資產研發費用資本化與費用化的思考》.《會計之友》.2009(30)